II FSK 3643/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 694/14 w sprawie ze skargi W. [...] Spółki z o.o. S.K.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r., nr ITPB4/423-12/14/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Bd 694/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez W. [...] sp. z o.o. spółkę komandytowo – akcyjną z siedzibą w B. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka jest spółką komandytowo-akcyjną. Zgodnie ze statutem spółki (§ 41 ust. 1 i 2 statutu): "Rokiem obrotowym spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy od dnia 1 października do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego". Rok obrotowy trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Nie zakończył się zatem w dniu 31 grudnia 2013 r. Zakończy się dopiero po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka wskazała, że Walne Zgromadzenie w tym zakresie nie dokonało żadnych zmian. Podała, że akcjonariuszami spółki były osoby fizyczne. Komplementariuszem spółki w 2013 r. była osoba prawna. Mając powyższe na uwadze, spółka zapytała: 1. Czy spółka - zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 - zwanej dalej: ustawą nowelizacyjną lub zmieniającą) ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy pierwszy rok podatkowy skarżącej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego? Zdaniem spółki nie ma ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a rok podatkowy nie rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2014 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna - rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej - stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z tym dniem rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy. Skoro akcjonariuszami spółki były osoby fizyczne, to rok obrotowy spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. i z tym dniem zobowiązana była do zamknięcia ksiąg podatkowych. Spółka złożyła skargę do sądu, w której zarzuciła naruszenie: art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że interpretacja narusza prawo i istnieje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd uznał, że sposób rozumowania przyjęty przez Ministra Finansów obarczony jest błędem logicznym z uwagi na to, że organ przyjął, iż gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy, jednakże za całkowicie bezpodstawne uznał podatkowe utożsamienie spółki z akcjonariuszami. Zdaniem Sądu, nie ma żadnej podstawy prawnej do tego, by rok podatkowy, o którym mowa w art. 11 O.p. utożsamiać z rokiem obrotowym, o jakim mowa w art. 4 ustawy zmieniającej. Tymczasem tym tropem zdaje się podążać organ. Sąd I instancji powołując się na przepisy Kodeksu spółek handlowych wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej. Taki status spółki komandytowo-akcyjnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą, to nie spółka, lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., dalej jako: "u.p.d.o.p."). W związku z powyższym utożsamianie spółki z podatnikiem przed 1 stycznia 2014 r. jest obarczone błędem i nieprawdziwymi stają się wnioski wyciągane na tej podstawie. W konsekwencji błędem jest również utożsamianie roku obrotowego spółki z rokiem podatkowym na tej podstawie, że podatnikami przed 1 stycznia byli jej wspólnicy będący osobami fizycznymi. Sąd przyznał rację skarżącej, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie do składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że co do art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, to organ uznał, że w stosunku do skarżącej spółki nie znajdzie on zastosowania. Nie obciążył zatem spółki obowiązkami na tej podstawie. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 w powiązaniu z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1 w powiązaniu z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej) z uwagi na nieprawidłową wykładnię ww. przepisów oraz działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, przez co naruszono zdaniem Sądu również art. 120 O.p., pomimo braku takich naruszeń. W rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna miała możliwość określenia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, co na gruncie rozpatrywanej sprawy skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej. Problem ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku - wykorzystuje argumentację w nim zawartą. Zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z treścią tych przepisów w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z ust. 2 spółka, o której mowa powyżej, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że analizując te przepisy należy zachować prymat wykładni językowej. Podkreślić należy, że zasada pierwszeństwa tego rodzaju wykładni przy analizowaniu treści aktów prawnych jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Biorąc więc pod uwagę literalną treść art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej jednoznacznie należy zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że przepisy te dotyczą spółki komandytowo-akcyjnej, a nie jak twierdzi organ interpretacyjny jej wspólników będących osobami fizycznymi. Co za tym idzie nie można utożsamiać użytego w tych przepisach pojęcia roku obrotowego określonego w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości z pojęciem roku podatkowego określonego w art. 11 O.p. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w myśl przepisów Ordynacji podatkowej i nie może ona kreować odmiennych zasad określania roku podatkowego, niż to wynika z art. 11 O.p. Zauważyć należy, na co zdaje się nie zwrócił uwagi organ interpretacyjny, że art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nie odnosi się do roku podatkowego lecz do roku obrotowego. Są to zupełnie inne instytucje, których nie należy utożsamiać. Powyższemu stwierdzeniu nie przeczy sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Skoro więc spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one w ogóle roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie podatników – wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe. Skoro tak, to całkowicie niezasadne jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że rok podatkowy SKA, której wspólnikiem jest osobą fizyczna zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Tak jak już zostało wspomniane powyżej, nie można mówić o roku podatkowym spółek osobowych, gdyż nie były one - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. - podatnikami podatku dochodowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że rok obrotowy spółki osobowej może się różnić od roku podatkowego wspólnika będącego osobą fizyczną. Zaznaczyć trzeba, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Również art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej odnosi się do SKA, tym samym okoliczność, iż na gruncie analizowanej sprawy spółka, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, nie powoduje braku możliwości zastosowania tego przepisu. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby postępowaniem contra legem. Na gruncie analizowanej sprawy przepis ten jednak nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. Podkreślić należy, że skarżąca nie jest ani spółką "powstałą po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.", ani spółką która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy". Z przyjętego stanu faktycznego oraz cytowanych wyżej przepisów wynika bowiem, że : 1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2014 r., 2) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r., 3) SKA, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, powstała przed 12 grudnia 2013 r., 4) przyjęcie w statucie, że rok obrotowy SKA trwa od 1 października do 30 września, nastąpiło także przed 12 grudnia 2013 r., 5) po 12 grudnia 2013 r. nie dokonano żadnych zmian co do roku obrotowego SKA. Uprawniona jest zatem konkluzja, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki Jak wynika z druku sejmowego nr 1725, celem wprowadzenia art. 4 ustawy zmieniającej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Podkreślić wypada, że w prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (por. wyrok TK z 4 lipca 2013 r. P 7/10, ZU OTK nr 6A/2013, poz. 74, a także zob. wyroki TK z: 24 kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001 r., sygn. P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83). Jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w innym wyroku – z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa. Niewątpliwie adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Zaznaczyć należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem licznego, jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych ("WSA"), np. nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/15; z 14 stycznia 2016 r., III SA/Wa 434/15; WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1530/14; WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 676/14; WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 (dostępne w CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.