II FSK 3636/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 625/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.66.2018.1.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w Katowicach na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., I SA/Gl 625/18 uchylił zaskarżoną przez A. S.A. z siedzibą w K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, że istota sporu pomiędzy organem a stroną sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym do przychodów analityków i projektantów z tytułu pracy twórczej tj. honorarium uprawnione jest stosowanie na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9a i 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Pisemna interpretacja prawa podatkowego jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych i nie weryfikuje przedstawionego stanu faktycznego, a jedynie opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. To wnioskodawca, w ramach regulacji dotyczących interpretacji indywidualnych, wyznacza organowi zakres przepisów, które mają być przedmiotem interpretacji, a w konsekwencji zakres odpowiedzi organu, czym organ jest związany. A zatem to przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację stan faktyczny wyznacza granice, w których "porusza" się organ. Powoduje to w konsekwencji, że stan faktyczny nie może być przedmiotem sporu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie może również ustalać stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że strona we wniosku o interpretację wyraźnie wskazała, że: na dzień sporządzania niniejszego wniosku, zawierane przez wnioskodawcę z analitykami i projektantami oraz programistami, umowy o pracę przewidują zróżnicowanie wynagrodzenia należnego twórcom w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do utworów (programów komputerowych) powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym (w wysokości X% wynagrodzenia zasadniczego), tj. honorarium, stanowiącego gratyfikację za przeniesienie autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach twórczej działalności w zakresie zdefiniowanym w umowie o pracę oraz karcie opisu stanowiska pracy oraz na część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z działalnością twórczą (w wysokości Y% wynagrodzenia zasadniczego). Umowy o pracę ponadto zawierają adnotację, iż zakres obowiązków pracownika wynikających ze stosunku pracy na tym stanowisku obejmuje działalność twórczą, zgodnie z kartą opisu stanowiska pracy. Kolejnym postanowieniem umowy o pracę na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych jest postanowienie o rozporządzeniu przez pracownika autorskimi prawami majątkowym do utworów na rzecz pracodawcy określające moment ustalenia utworów w jakiejkolwiek postaci jako moment przeniesienia na pracodawcę tych praw. Wnioskodawca wyjaśnia, że efekty działalności twórczej każdego z pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych są możliwe do zidentyfikowania, albowiem każdy z tych pracowników ewidencjonuje w dedykowanym systemie informatycznym efekty tej pracy (utwory), a także - pomocniczo - czas swojej pracy poświęconej działalności twórczej. Utwory stworzone przez każdego pracownika zatrudnionego na stanowisku związanym z tworzeniem programów komputerowych są udostępniane wnioskodawcy (pracodawcy) w tym systemie i od tego momentu stają się możliwe do ustalenia w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zaznacza, że utwory te nie zawsze - w momencie ustalenia - są utworami ukończonymi, jednak, w myśl powołanego już art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór z momentem jego ustalenia stanowi przedmiot prawa autorskiego, choćby miał postać nieukończoną. Z uwagi na powyższe, wnioskodawca wyjaśnia, że na koniec każdego miesiąca generuje z systemu informatycznego wyciąg przedstawiający listę utworów stworzonych przez konkretnego pracownika w danym miesiącu, a także - pomocniczo - poziom zaangażowania pracownika w prace twórcze względem całkowitego czasu pracy w tym miesiącu. Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że rejestrowany jest całkowity czas pracy pracowników, tj. zarówno czas poświęcony na prace twórcze, jak i na pozostałe obowiązki pracownicze. Wnioskodawca wyjaśnia, że podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze oraz na honorarium jest podziałem, do którego nie stosuje się kryterium czasu pracy pracownika poświęconego na prace twórcze. Reasumując, u wnioskodawcy prowadzona jest ewidencja stworzonych przez określonego pracownika utworów z zakresu programów komputerowych, jak również - pomocniczo i czysto dokumentacyjnie - czasu pracy poświęconego przez pracownika na działalność twórczą. Podstawą do wprowadzenia utworu do ewidencji jest każdorazowo fakt jego ujawnienia w wykorzystywanym przez wnioskodawcę do tego celu systemie informatycznym, co z kolei jest jednoznacznie z jego ustaleniem. Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ, odnosząc do przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, wskazał: "Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Jak wynika natomiast z treści wniosku, umowa o pracę zawarta przez wnioskodawcę z pracownikami nie określa stopnia w jakim praca pracowników ma charakter twórczy, a wnioskodawca określa w sposób procentowy wynagrodzenie pracownika z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym. Wyrażony w opisie stanu faktycznego sposób wyliczenia ile procent wynagrodzenia pracownika stanowi pracę twórczą w żadnym wypadku nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej wypłacanego przez wnioskodawcę" (str. 16). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ, co wynika wprost z zaskarżonej interpretacji, dokonał własnych ustaleń faktycznych (kwestionując stan faktyczny przedstawiony we wniosku) i w kontekście tak ustalonego (zmienionego) stanu faktycznego ocenił stanowiska wnioskodawcy, przez co naruszył art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.").W świetle powołanych regulacji prawnych wynikających z art. 14b i art. 14c o.p. organ nie miał prawa do jakiejkolwiek weryfikacji stanu faktycznego. Ponadto Sąd uznał za trafne stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w skardze, wskazujące iż organ, kwestionując przedstawiony w opisie stanu faktycznego procentowy sposób ustalania wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy twórczej nie uzasadnił swojego stanowiska w sprawie. Przyjęcie za podstawę wydanej interpretacji stanu faktycznego ustalonego przez organ stoi w sprzeczności z jego twierdzeniem, iż "interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji" (s. 17). Ustalenie przez organ odmiennego stanu faktycznego od wskazanego we wniosku o interpretację powoduje, że nie spełnia ona funkcji, dla której została ustanowiona. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 o.p. Funkcji takiej nie spełnia interpretacja, w której organ podatkowy przedstawia pogląd prawny w kontekście ustalonego przez siebie stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację. Strona nie tylko nie uzyskuje stanowiska organu w sprawie, w której wystąpiła z wnioskiem o interpretację, pozostaje także pozbawiona zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Sąd podzielił także stanowisko strony, że oceniając prawidłowość jej stanowiska, organ nie uwzględnił poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych co do przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z 50 % kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części przychodów pracowników z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy twórczej. 2. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i zarzucił naruszenie prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie: - art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że organ zmienił stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, - art. 22 ust. 9 pkt. 3 w zw. z ust. 9a i 9b u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że organ oceniając możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów od przychodów analityków i projektantów z tytułu pracy twórczej, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe i nie uwzględnił poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art.188 p.p.s.a. i jej rozpoznania, lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 8 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, ze zm.). Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W interpretacji organu stwierdzono, że pracownik utwór faktycznie stworzył i stało się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, jednakże na podstawie opisu stanu faktycznego, jednak przy niezmienionym stanie faktycznym organ ocenił, że wnioskodawca nie dokonuje wypłaty wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim, przynajmniej nie wiadomo w jakiej wysokości. Ustalenie przez wnioskodawcę w umowach o pracę z pracownikami udziału procentowego wynagrodzenia za wykonywanie przez nich prac o charakterze twórczym, w ten sposób, że (w wysokości X% wynagrodzenia zasadniczego) tj. honorarium, stanowiącego gratyfikację za przeniesienie autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach twórczej działalności w zakresie zdefiniowanym w umowie o pracę oraz karcie opisu stanowiska pracy oraz na część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z działalnością twórczą (w wysokości Y% wynagrodzenia zasadniczego), nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można zatem uznać za zasadne stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, że organ podatkowy w interpretacji, dokonał poprzez przedstawioną wyżej ocenę stanu faktycznego, zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał, że do całości przychodu pracownika wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę winny znaleźć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Dopiero zmiana warunków umowy o pracę, skutkująca wprowadzeniem przez pracodawcę odpowiednich ewidencji, np. ewidencji przekazanych prac twórczych i ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze, na podstawie których możliwym będzie jednoznaczne określenie rzeczywistego czasu pracy poświęconego na prace o charakterze twórczym i wyliczenie wartości wynagrodzenia tj. honorarium w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał przedmiotową sprawę do ponownego rozstrzygnięcia Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zapadło w oparciu o przepis art. 203 pkt 2 p.p.s.a.