II FSK 3633/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 932/15 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania 1.1. Wyrokiem z 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 932/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej decyzją z 10 grudnia 2014 r. orzekł solidarną odpowiedzialność podatkową R. G. jako byłego Prezesa Zarządu O. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprawowanej funkcji płatnika za: czerwiec 2012 r. w kwocie 1.938,00 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 1.877,00 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 2.247,00 zł - wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, utrzymując powyższą decyzję w mocy stwierdził, że przedmiotowe zaległości spółki powstały w czasie pełnienia przez R. G. obowiązków Prezesa Zarządu spółki, tj. w okresie od 1 lipca 2012 r. do 10 października 2012 r. Powołując się na pismo Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w Bielsku-Białej z 7 sierpnia 2013 r. wskazał, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie organu odwoławczego taki wniosek skarżący winien złożyć w terminie 2 tygodni od 23 sierpnia 2012 r. (daty wpisania skarżącego do Krajowego Rejestru Sądowego jako Prezesa Zarządu spółki), tj. najpóźniej 6 września 2012 r., choć z akt sprawy wynika, że przesłanki złożenia takiego wniosku zaistniały już w 2011 r. z uwagi na nieregulowanie przez spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzą łącznie obydwie przesłanki pozytywne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. G. za opisane wyżej zaległości podatkowe spółki, tj. okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, jak również, że nie zachodzi żadna z przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności – skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze na powyższą decyzję R. G. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 11 p.u.n. poprzez błędną interpretację, że stan niewypłacalności spółki powstał z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania, a w konsekwencji powyższego, naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż czasem właściwym na zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości był okres od 23 sierpnia 2012 r. do 6 września 2012 r., co miało wypływ na wynik sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego oraz nierozważanie przez organ odwoławczy zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to znaczy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnej interpretacji, że niezawiniony brak znajomości stanu finansowego spółki nie może stanowić okoliczności uzasadniającej niezawinione niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a także naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego oraz nierozważanie przez organ odwoławczy zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że wskazane przez skarżącego wierzytelności nie są konkretne, nie istnieją i nie jest możliwe prowadzenie z nich postępowania egzekucyjnego, co miało wpływ na wynik sprawy; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że skarżący nie obalił domniemania wynikającego z postanowień o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce; 5) naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 125 Ordynacji podatkowej (odpowiednio w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej), przez organy obu instancji, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego i w konsekwencji poprzez brak zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wnikliwy, dokładny i wyczerpujący, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6) naruszenie przepisów o postępowaniu, a mianowicie art. 213 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wniosek o uzupełnienie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów nie wymaga wydania postanowienia (na które przysługiwałoby prawo wniesienia zażalenia), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy wykazał zaistnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Bezsporną okolicznością jest, że spółka posiada zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. Nie ulega również wątpliwości, że zaległości te, uwzględniając termin zapłaty tych zobowiązań do dnia 20 każdego miesiąca, powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu spółki. Skarżący został bowiem powołany na tę funkcję uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dniem 1 lipca 2012 r. i pełnił ją do 10 października 2012 r. Organy podatkowe, wykazując bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki, powołały się na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 21 października 2013 r. o umorzeniu egzekucji wobec spółki, z uwagi na jej bezskuteczność. Z akt administracyjnych m.in. wynika, iż umorzenie egzekucji nastąpiło po bezskutecznej egzekucji z rachunków bankowych oraz po uprzednim sprawdzeniu, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych i w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez spółkę. 3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów o braku wykazania przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania przez skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Prezes Zarządu spółki T. C. oświadczył, że nie posiada żadnych informacji o wierzytelnościach spółki wobec R. B. i Z. [...] sp. jawnej S. W. [...]. Wierzytelność wobec tego ostatniego podmiotu w kwocie 332. 532,07 zł została zbyta przez spółkę na rzecz L. [...] spółki z o.o. w dniu 15 czerwca 2012 r. w oparciu o umowę powierniczego przelewu wierzytelności. Z informacji pozyskanych od L. [...] spółki z o.o. oraz W. spółki z o.o. spółka komandytowa - następcy Z. [...] sp. jawna S. W. [...] wynika, że umowa powierniczego przelewu wierzytelności nadal obowiązuje, a wierzytelność objęta tą umową nie została wyegzekwowana w żadnej kwocie. W piśmie z 31 lipca 2014 r. W. informuje, że L. [...] spółka z o.o. wystąpiła przeciwko niej na drogę sądową z roszczeniem o zapłatę kwoty 10.000,00 zł i taka kwota została zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego w Katowicach z 17 czerwca 2014 r., a także, że złożyła wniosek o zawezwanie do próby ugodowej, do zawarcia której jednak nie doszło. W. nie uznała wierzytelności spółki na kwotę wskazaną przez skarżącego. Wierzytelność spółki wobec L. [...] spółki z o.o. z tytułu zawarcia umowy przelewu wierzytelności została zajęta przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Oświęcimiu, w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym z wniosku wierzyciela P. [...] spółki z o.o. w K. przeciwko spółce, jednak prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Postanowienie z 21 października 2013 r. o umorzeniu egzekucji wobec spółki jest wystarczającym dowodem umożliwiającym stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że spółce przysługuje wierzytelność wobec R. B. Z pisma skarżącego z 24 kwietnia 2014 r. wynika jedynie, że R. B., jako były Prezes Zarządu spółki, w lipcu i sierpniu 2012 r. dysponował środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych spółki i wypłacił łącznie kwotę 436.700,00 zł. Natomiast co do wierzytelności wobec W., to samo wskazanie wierzytelności nie powoduje wyczerpania przesłanki zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Próba wyegzekwowania tej wierzytelności od L. [...] spółki z o.o. okazała się nieskuteczna, a samą wierzytelność, w świetle oświadczenia Prezesa Zarządu T. C., stanowiska W., jak również przekazanej przez L. [...] spółkę z o.o. (po upływie ponad dwóch lat od daty zawarcia umowy przelewu wierzytelności) informacji o całkowicie bezskutecznej windykacji przejętych wierzytelności, należy określić jako sporną i niedającą realnych szans na zaspokojenie jakichkolwiek zaległości podatkowych spółki. Przy czym zasadnie skarżący zarzuca organowi drugiej instancji błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że skoro spółka posiada inne zaległości publicznoprawne o wcześniejszym terminie wymagalności, to skarżący aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości za które odpowiada, musi wskazać mienie pozwalające na zaspokojenie tych właśnie zaległości. W ocenie Sądu, skuteczne skorzystanie z omawianej przesłanki egzoneracyjnej wymaga od skarżącego wskazania bezspornej wierzytelności spółki, o wartości stanowiącej znaczny odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych, za które skarżący odpowiada. Przez wzgląd na wyrażoną przez Sąd ocenę wskazanego przez skarżącego mienia (wierzytelności), błąd organu odwoławczego nie miał wpływu na rozstrzygnięcie. 3.3. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w oparciu zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Zgłoszenie bowiem wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust.1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.n. Organ odwoławczy, uwzględniając podniesioną przez skarżącego okoliczność odmowy udostępnienia mu dokumentacji spółki z powodu braku wpisu jego osoby jako Prezesa Zarządu do Krajowego Rejestru Sądowego, prawidłowo uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości, który, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w Bielsku-Białej z dnia 7 sierpnia 2013 r., w ogóle nie został złożony, skarżący winien złożyć w terminie 2 tygodni od daty ujawnienia faktu objęcia funkcji Prezesa Zarządu spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, co ostatecznie nastąpiło 23 sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy szczegółowo ustalił zaległości podatkowe spółki wskazując, że prócz zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. o których skarżący mógł nie wiedzieć, spółka nie uregulowała w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r., składek na ubezpieczenie społeczne za maj, czerwiec, lipiec 2012 r., składek na ubezpieczenie zdrowotne za luty, maj, lipiec 2012 r. oraz na FP i FGŚP za maj i lipiec 2012 r., a także zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w kwocie 471.839,00 zł, przy czym należy podkreślić, że zaległości podatkowe oraz zaległości z tytułu składek na ww. ubezpieczenia i fundusze za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. powstały w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, a zaległości za sierpień 2012 r. w czasie kiedy, z uwagi na dokonany wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym jego osoby jako Prezesa Zarządu, uzyskał prawo wglądu w dokumentację spółki. Zaznaczyć przy tym należy, że organy podatkowe mogą samodzielnie, tj. bez udziału biegłego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub o otwarcie postępowania układowego. Za przejaw niedbalstwa należy uznać zachowanie skarżącego, który objął funkcję Prezesa Zarządu spółki i formalnie ją pełnił bez możliwości zapoznania się z jej sytuacją finansową, a kiedy już taką możliwość uzyskał przebywał na urlopie wypoczynkowym. Podstawą powstania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej jest sam fakt bycia członkiem zarządu, przy czym podkreślić należy, że pełnienie tej funkcji ma charakter dobrowolny, a z treści uchwały nr 5 podjętej na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki w dniu 25 czerwca 2012 r. wynika, że skarżący wyraził zgodę na powołanie go na stanowisko Prezesa Zarządu spółki (w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwe powołanie członka zarządu bez jego zgody i wiedzy; art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki). Skoro skarżący podnosi, iż nie był w stanie ustalić sytuacji finansowej spółki, to, wykazując dbałość o własne interesy i staranność wymaganą od osób podejmujących się prowadzenia spraw spółki kapitałowej, mógł zrezygnować z pełnionej funkcji, czego nie uczynił, odwołany bowiem został z tej funkcji uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 10 października 2012 r. Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Samo powołanie się na bliżej nieokreślone okoliczności przemawiające, w ocenie skarżącego, za brakiem winy nie jest wystarczające. Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji nie stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględnienia wszystkich złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, skoro wskazane przez skarżącego okoliczności zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku R. G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych nie uwzględnił, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy oraz w istocie dokonały wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że: - w sprawie zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki O. [...] sp. z o.o., a mianowicie bezskuteczność egzekucji, podczas gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, a ponadto; -Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje naruszyły zasady postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez skarżącego dowodów, orzekając a priori o braku celowości ich przeprowadzenia, co z kolei skutkowało dokonaniem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a mianowicie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że: - egzekucja z całego majątku Spółki była bezskuteczna, a skarżący nie wykazał mienia spółki O. [...] sp. z o.o., z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części; - czasem właściwym na złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości był okres od 23 sierpnia 2012 r. do 6 września 2012 r.; - niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości było przez niego zawinione. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W skardze kasacyjnej powołano obydwie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego. Odnotować przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut błędnej wykładni przepisu art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, w żadnej mierze nie wskazał w czym upatruje tej błędnej wykładni. Przez pojęcie "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumieć zaś należy nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Jak wynika natomiast z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzuty te zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się do sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny zebranego w nim materiału, a które to w niniejszej sprawie kasator sformułował w ramach podstawy z art.174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 5.3. W pierwszym rzędzie należy wskazać na ramy materialnoprawne sprawy bowiem one determinowały zakres i sposób dowodzenia, co pozwoli następnie na ocenę zarzutów dotyczących zupełności postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny. Na podstawie przepisu art.116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. 5.4. Uwzględniając powyższe ramy materialnoprawne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Autor tych zarzutów, eksponując w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, podważa prawidłowość procesu decyzyjnego organów podatkowych dotyczącego ustalenia przesłanek pozytywnych dla orzeczenia odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz negatywnych, tj. ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i istnienia okoliczności wyłączających winę skarżącego w niezgłoszeniu tegoż wniosku oraz wskazanie przez skarżącego mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, a szczegółowe odniesienie się do nich należy poprzedzić uwagami natury ogólnej, dotyczącymi realizacji przez organy podatkowe zasad procesowych, w szczególności obowiązujących w procesie dowodzenia, bo tu autor skargi kasacyjnej koncentruje przede wszystkim swoją uwagę. Po pierwsze, organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi uwzględnić, że w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności w ramach art.116 Ordynacji podatkowej, na co wyżej wskazano, ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie. Po drugie, przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie to nie jest celem samym w sobie, a służy zastosowaniu norm materialnoprawnych; te więc determinują zakres dowodzenia. Po trzecie, w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co w praktyce oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niepozostające jednocześnie sprzeczne z prawem. Wynikający z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym obowiązek ten nie pozostaje nieograniczony. Jednocześnie należy mieć na względzie, że nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie strona skarżąca zarzuciła następuje w sytuacji, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, który przeprowadził, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Za takowe również, wbrew wyrażanym wielokrotnie przez skarżącego w sprawie oczekiwaniom, nie może uchodzić odstąpienie od przeprowadzenia określonego dowodu wskutek uznania go za nieistotny w sprawie, tj. niemogący wnieść nowych okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej materii. Po czwarte, organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, oraz którym należy przypisać przymiot relewantności dla sprawy. Zarzut dowolnego działania organu byłby możliwy do postawienia, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją, bądź w przypadku braku przeprowadzenia określonego dowodu, mimo iż okoliczność, na którą tenże dowód jest powoływany, nie została wystarczająco wykazana. Zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę. Należy też odróżnić pojęcie mocy dowodowej od relewantności określonego dowodu. W kontekście powyższego za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, który niejako pozostaje w korelacji z uprzednio omawianym art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 Ordynacji podatkowej – w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego można wyprowadzić wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dodatkowo wskazać należy, iż jakkolwiek ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów, a stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, należy rozróżnić pojęcie mocy dowodowej oraz relewantności określonego dowodu W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ocena dowodów dokonana w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe odpowiada powyższym standardom. 5.4.1. Sporna kwestia spełnienia przesłanki pozytywnej orzeczenia odpowiedzialności skarżącego dotyczy potwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" obejmuje sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, stwierdzić należy za Sądem pierwszej instancji, że stan bezskuteczności egzekucji został w sposób pełny potwierdzony. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej postanowieniem z 21 października 2013 r. umorzył prowadzoną wobec spółki egzekucję z uwagi na jej bezskuteczność. Za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej konstruowane w kontekście przesłanki "bezskutecznej egzekucji", a odnoszące się do samego przebiegu postępowania egzekucyjnego i twierdzenia, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone bez należytej staranności. Okoliczności dotyczące bowiem przebiegu postępowania egzekucyjnego, jego efektywności na poszczególnych etapach, nie mogą mieć wpływu na omówione wyżej stwierdzenie stanu bezskuteczności. Wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg, determinuje przesłankę materialnoprawną odpowiedzialności skarżącego. Kasator nie może więc oczekiwać od Sądu pierwszej instancji, aby tenże kontrolował efektywność egzekucji. 5.4.2. Za prawidłową należy uznać, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, ocenę przesłanki negatywnej – wyłączającej odpowiedzialność skarżącego, tj. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy. W realiach niniejsze sprawy właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego upływał w terminie 2 tygodni od dnia 23 sierpnia 2012 r. (wpisania skarżącego jako Prezesa Zarządu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego), tj. najpóźniej 6 września 2012 r. Odnotować przy tym należy, że termin ten był liczony w sposób nad wyraz korzystny dla skarżącego, bowiem mimo tego, że pełnił on funkcję Prezesa Zarządu spółki od 1 lipca 2012 r., to niejako dodatkowo uwzględniono podniesioną przez skarżącego okoliczność odmowy udostępnienia mu dokumentacji spółki z powodu braku wpisu jego osoby jako Prezesa Zarządu do Krajowego Rejestru Sądowego. Potwierdzić również należy prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej, że niewątpliwy pozostawał w tym czasie stan niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.n., jako podstawa ogłoszenia upadłości (art. 21 ust.1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 p.u.n.). Oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. spółka nie uregulowała w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r., składek na ubezpieczenie społeczne za maj, czerwiec, lipiec 2012 r., składek na ubezpieczenie zdrowotne za luty, maj, lipiec 2012 r. oraz na FP i FGŚP za maj i lipiec 2012 r., a także zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. Tym samym, wbrew wnioskom kasatora, organy podatkowe mogły samodzielnie, tj. bez udziału biegłego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. W skardze kasacyjnej skarżący nie dostarczył też argumentów podważających powyższe ustalenia dotyczące "właściwego czasu", eksponując przede wszystkim okoliczności wskazujące na jego brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe są też ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy skarżącego. O braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogą bowiem świadczyć okoliczności związane z nienależytym pełnieniem przez niego funkcji prezesa zarządu, w tym działanie w zaufaniu do wspólnika spółki, czy też niedysponowanie pełną dokumentacją finansową. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem obowiązków członka zarządu nie mają znaczenia. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem dobrowolne i wymaga zgody osoby powoływanej na to stanowisko. Członek zarządu może zrezygnować ze swojej funkcji w każdym czasie. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz również zwiększony zakres odpowiedzialności. Okoliczności wyłączającej winę skarżącego nie stanowi także brak możliwości zapoznania się z dokumentacją finansową spółki, tym bardziej, że dostęp do tej dokumentacji nie wynikał z przyczyn obiektywnie niezależnych od skarżącego, na które nie miał on wpływu przy zachowaniu należytej staranności w działaniu. Inaczej rzecz ujmując, nie wytrzymują krytyki argumenty skargi kasacyjnej, które mają wskazywać na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, odwołujące się do powolnego przepływu dokumentów, pozostawaniu w błędzie, konfliktu z byłym członkiem zarządu spółki, czy też przebywaniem na urlopie. Nie wolno zapominać, że funkcja członka – prezesa zarządu wiąże się ze szczególną odpowiedzialnością, wymaga więc adekwatnych działań minimalizujących ryzyko z nią związane. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2614/15 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Tym samym, osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu przyjął na siebie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Okoliczności wskazywane przez skarżącego, że były członek zarządu uniemożliwiał mu wgląd do dokumentacji spółki i tym samym należyte wykonywanie funkcji członka zarządu, nie może świadczyć o braku winy, jako przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Nie wymagały też, wbrew wnioskom skarżącego, ich dowodzenia. Skarżący miał bowiem prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z takiej odpowiedzialności nie mogła zwolnić go postawa byłego członka zarządu, która w istocie wskazywała na konflikt personalny. Podkreślić należy, że decyzja o pozostawaniu członkiem zarządu i sposób wykonywania funkcji w okolicznościach opisywanych w skardze kasacyjnej, zależne były od woli skarżącego, który mógł złożyć rezygnację z pełnionej funkcji, a nie od czynników obiektywnych. Za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może też zostać uznany konflikt personalny w zarządzie spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3851/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), czy też brak należytej współpracy pomiędzy członkami zarządu. Dodatkowo należy odwołać się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09 - dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) gdzie podkreślono, że w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynię niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W świetle powyższych rozważań brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący wykazał brak swojej winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego. 5.4.3. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, mające potwierdzać, że prawidłowa ocena okoliczności przedstawionych przez skarżącego doprowadza do wniosku, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że to strona ma wskazać mienie, które aby posiadało walor uwalniający ją od odpowiedzialności musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Wskazane mienie winno być konkretne, posiadające obiektywną wartość, by pozwalało na zaspokojenie zaległości bez przeprowadzania dodatkowych działań wyjaśniających zmierzających do ustalenia czy majątek ten istnieje i czy przedstawia realną wartość. Innymi słowy mienie wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, LEX nr 1134237). W orzecznictwie akcentuje się również, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Nie może być to mienie "potencjalnie" możliwe do uzyskania (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11 czy też z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia omawianej przesłanki egzoneracyjnej jest prawidłowa i w realiach niniejszej sprawy nie można zaakceptować sytuacji kiedy to strona jedynie stwierdza, że istnieje mienie spółki, a organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania tego mienia, badania jego wartości, możliwości prowadzenia z niego egzekucji i w końcu istnienia możliwości zaspokojenia się z tego mienia w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanej w skardze kasacyjnej oceny jakoby istniała przesłanka dla przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, sprowadzającego się w rezultacie do badania niejako istnienia i "znaczenia" wskazanego przez skarżącą mienia. Mało tego, organy podatkowe podjęły się urealnienia istnienia wskazanych przez skarżącego wierzytelności spółki (pkt 3.2.), lecz bezowocnie. Argumentacja prezentowana w tym kontekście w skardze kasacyjnej również nie podważa trafności wniosków, że wskazane przez skarżącego wierzytelności nie umożliwiały zaspokojenia tychże przedmiotowych zaległości i nie uwalniały skarżącego od odpowiedzialności. Kasator wyraża jedynie oczekiwanie, co do konieczności dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie uprawdopodabniając jego celowości, w tym skuteczności. 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjne, co prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację Sądu pierwszej instancji, co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie. Jeżeli skarżąca kasacyjnie zarzuca zaś Sądowi pierwszej instancji obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska z którym się nie zgadza. 5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).