II FSK 3628/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1129/17 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1129/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi B. H. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 września 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez niewłaściwą wykładnie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie dokonano doręczenia pisma z 12.11.2015 r. pełnomocnikowi podatnika, przez co nie doszło w sprawie do skutecznego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. i nie zaistniał skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W sytuacji, gdy organy nie naruszyły tych regulacji, a pismo z 11.12.2015 r. doręczone podatnikowi na podstawie art. 150 O.p., spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w stanie sprawy nie było podstaw prawnych do doręczania tego pisma pełnomocnikowi podatnika; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., ponieważ organy pominęły w sprawie pełnomocnika podatnika, co skutkowało uznaniem, że pismo z 11.12.2015 r. nie weszło do obrotu prawnego i w konsekwencji doszło do przedawnienia zobowiązania, bowiem ustanowiony w sprawie pełnomocnik podatnika nie został poinformowany, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jaką jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, które ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa wyraźnie wskazują, że obowiązek poinformowania, o którym mowa w art. 70c O.p. dotyczy podatnika, a nie jego pełnomocnika działającego za stronę, a obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 70c O.p., organy wykonały poprzez doręczenie podatnikowi pisma z 12.11.2015 r. na podstawie art. 150 O.p., zatem pismo z 12.11.2015 r. doręczone podatnikowi, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p. przez pominięcie dowodów zgromadzonych w sprawie na okoliczność doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia z 11.01.2016 r. nr [...], tj.: - pisma z 12.01.2016 r., znajdujące się w aktach sprawy, w którym Dział Spraw Wierzycielskich Urzędu Skarbowego w Z., przekazał do Działu Egzekucji Administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia z 11.06.2016 r. nr [...], dotyczące przyszłych zobowiązań podatkowych B. H. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok wydane na podstawie nr [...], z 26.11.2015 r. wraz z informacją, że strona nie wniosła od ww. decyzji odwołania (co oznacza, że decyzja ta została doręczona), - pisma z 29.08.2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w którym zawarto informacje na temat okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia (tiret drugie). W załącznikach do tego pisma organ I instancji przekazał kserokopię zarządzenia zabezpieczenia z 11.01.2016 r. nr [...] z adnotacją o jego doręczeniu w dniu 2.02.2016 r., - pisma z 18.05.2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dotyczące doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia z 11.01.2016 r. nr [...] wraz z kopią potwierdzenia odbioru, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 O.p., polegające na wyciągnięciu błędnych i nieuprawnionych wniosków z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, przez zarzucenie organom niewyjaśnienie okoliczności doręczenia pełnomocnikowi czy też podatnikowi decyzji z 26.11.2015 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za 2009 r. i zabezpieczenia na majątku podatnika takiego zobowiązania. W sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w toku postępowania zgromadzono dowody potwierdzające dokonanie doręczenie podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono podatnikowi, w toku postępowania wyjaśnienia w tym zakresie przesłał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. – pisma z 18.05.2018 r. oraz z 29.08.2018 r. Zatem w sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 O.p. na skutek doręczenia podatnikowi w dniu 2.02.2016 r. zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania od 2.02.2016 r. do 19.04.2017 r. – do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1 P.p.s.a. przez niewykazanie, że stwierdzone naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego przez Sąd w przedmiotowej sprawie wymagało zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazania, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia byłby inny. W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd powinien wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że dostrzeżone naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uczynił. Sąd nie wykazał bowiem, że istniejące – w ocenie Sądu – wątpliwości w materiale dowodowym miały istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wg norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw prawnych. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyrokach z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3048/18; z dnia 9 marca 2021 r., II FSK 2932/18, które to orzeczenia uwzględniały podjętą przez NSA uchwałę z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami wygasa. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Poza sporem pozostaje okoliczność powiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w tym przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostające w związku z powyższym zobowiązaniem podatkowym. Równocześnie Skarżąca była wówczas reprezentowana przez adwokata. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o trafności zarzutów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), w której przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony – uchybienie obowiązkowi w tym zakresie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały Sąd podkreślił funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji wywiódł, że doręczenie zawiadomienia w opisany powyżej sposób nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podobnie zasadnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wciąż mają pominięte przez organ podatkowy okoliczności dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 26 listopada 2015 r w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za 2009 r. i zabezpieczenia na majątku skarżącego wobec tego zobowiązania. Skoro Skarżąca utrzymuje, że do doręczenia tej decyzji nie doszło, to wówczas nie doszło także do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne (str. 8-9 uzasadnienia wyroku). Nie może być więc wątpliwości, co do konieczności ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy z uwzględnieniem wykładni art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawionej w niniejszym wyroku w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18). Podzielić też należy pogląd Sądu pierwszej instancji o potrzebie wyjaśnienia, czy w sprawie wystąpiły pozostałe z okoliczności mogących mieć wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia wskazane przez Stronę skarżącą. Zasadnie więc przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż rozpoznanie innych spornych kwestii w tej sytuacji będzie przedwczesne. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.