II FSK 3626/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A. K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2322/11 oddalającym skargę kasacyjną A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 122/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 kwietnia 2011 r., I SA/Ol 122/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie z 22 grudnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) doszło do wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. W dalszej części rozważań Sąd podkreślił, że w zakresie wykładni i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi konstytucyjnej skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie, niż w przypadku art. 68 § 4 O.p.) w sentencji wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej dnia 27 sierpnia 2013 r., pod poz. 985. Skoro w punkcie 8 uzasadnienia ww. orzeczenia(s. 83) Trybunał określił skutki temporalne wydanego wyroku i wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, co do którego stwierdzono niekonstytucyjność, ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, to w ocenie NSA, zastosowana formuła wyznacza odcinek czasowy skierowany w przyszłość, bowiem – jak wynika ze znaczenia tego wyrażenia – modyfikuje pewien proces, który w przeszłości miał inne właściwości. Wniosek ten potwierdza zastosowanie identycznej formuły w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jako że w tym przypadku orzeczenie odnosi się do przyszłości niewątpliwie. Stanowi to podstawę do uznania, że Trybunał określił skutek prospektywny wyroku także w części dotyczącej art. 20 ust. 3 w wersji uznanej za niekonstytucyjną, ale ze wskazaniem, że skutek ten nastąpi w dniu ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro z tym właśnie dniem możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 ustała, oznacza to także, że postępowania te na tej podstawie prawnej mogły być wszczynane i prowadzone do dnia opublikowania wyroku. Dlatego też postępowania podatkowe, dotyczące lat podatkowych 1998-2006, zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, a więc przed dniem 27 sierpnia 2013 r., były prowadzone w stanie obowiązywania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stąd należy je ocenić jako spełniające wymogi zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Na mocy ww. wyroku Trybunału utraciły materialnoprawną podstawę kontynuacji tylko postępowania niezakończone do daty jego wejścia w życie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższych powodów w rozpoznawanej sprawie zasadne było zweryfikowanie prawidłowości postępowania organów podatkowych w świetle stanu prawnego z 2004 r., w którym obowiązywała norma prawna zawarta m.in. w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że zawiera ona polemiczne względem oceny Sądu pierwszej instancji stanowisko skarżącego co do oceny stanu faktycznego sprawy, lecz brak w niej precyzyjnej argumentacji prawnej w zakresie wskazania i wykazania, że konkretne przepisy postępowania zostały naruszone przez WSA w Olsztynie w rozpoznawanej sprawie. W żadnym z przypadków oceny przez sąd pierwszej instancji poszczególnych elementów stanu faktycznego skarżący nie wykazał, aby ocena WSA w Olsztynie była dowolna, naruszająca zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Tym samym, analizowany zarzut jako nieprecyzyjny i ogólnikowy należy pozostawić bez merytorycznej oceny, mając na względzie niespełnienie przez Skarżącego powyższych wymogów art. 174 pkt 2 i art. 176 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."). Z uwagi na bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz przede wszystkim zważając na wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 P.p.s.a. 3. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowego, żądając zmiany wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargę wniesiono na podstawie art. 272 § 1 i 2 P.p.s.a. W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzja organu podatkowego i rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem wyrokiem z 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013, poz. 985), uznał wspomniany przepis, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący podniósł, że sąd nie powinien oceniać zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jej wydania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania dyrektor izb skarbowej wniósł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracynego nie jest zasadna. W świetle uchwały, podjętej w składzie 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10 przepis art. 272 § 1 P.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni ten sposób wykładni art. 272 § 1 P.p.s.a. podziela. Zauważyć jednak należy, że skarga o wznowienie dotyczy wyroku NSA, uwzględniającego treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, mocą którego stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Otóż zdaniem tego Sądu Trybunał określił skutek prospektywny wyroku także w części dotyczącej art. 20 ust. 3 w wersji uznanej za niekonstytucyjną, ale ze wskazaniem, że skutek ten nastąpi w dniu ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro z tym właśnie dniem możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 ustała, oznacza to także, że postępowania te na tej podstawie prawnej mogły być wszczynane i prowadzone do dnia opublikowania wyroku. Dlatego też postępowania podatkowe, dotyczące lat podatkowych 1998-2006, zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, a więc przed dniem 27 sierpnia 2013 r., były prowadzone w stanie obowiązywania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stąd należy je ocenić jako spełniające wymogi zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Na mocy ww. wyroku Trybunału utraciły materialnoprawną podstawę kontynuacji tylko postępowania niezakończone do daty jego wejścia w życie. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku zawarł jeszcze inny pogląd prawny. Stwierdził mianowicie, że pojęcie "prowadzenie postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." Sąd odnosi tylko do postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, a nie postępowań sądowoadministracyjnych, które prowadzone były na podstawie przepisów ustrojowo-kompetencyjnych i proceduralnych właściwych dla sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.). Analizowany wyrok ma powagę rzeczy osądzonej ze skutkiem, o którym mowa w art. 170 P.p.s.a. Związanie to nie może być ograniczone treścią rozpoznawanej skargi o wznowienie z uwagi na fakt, że powołuje się ona na przesłankę wznowienia zaistniałą przed wydaniem kwestionowanego wyroku, który do przesłanki tej odniósł się merytorycznie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.