II FSK 3623/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 768/15 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 768/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "Sąd pierwszej instancji") na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). oddalił skargę M. Z. (dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i wydanie wyroku reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a., lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej wniósł również na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów wynagrodzenia adwokata Skarżącej według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. rażące naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 pkt 4 ppkt b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit. c, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm., zwana dalej "u.p.c.c.") poprzez przyjęcie, że ustalenie Skarżącej podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 78.073,00 zł w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że pożyczka została udzielona przez podmiot, który z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniony z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 ppkt b u.p.c.c.), było ze strony organu zgodne z powołanymi przepisami; 2. rażące naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako " Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że wydanie w dniu 2 marca 2015 r. decyzji o ustaleniu podatku od czynności cywilnoprawnej z dnia 1 czerwca 2008 r. w kwocie 78.073,00 zł pomimo upływu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r. w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe od tej czynności cywilnoprawnej z dnia 1 czerwca 2008 r. mieściło się w granicach kompetencji organu; 3. rażące naruszenie przepisu art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, w szczególności niezgodne z zasadą praworządności i równości wobec prawa, a także wobec uznania w uzasadnieniu, że do naruszenia Konstytucji nie doszło, bowiem "organy oparły decyzję na obowiązujących przepisach prawa". Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy w skardze kasacyjnej wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych powyżej omówionymi przepisami prawa. Skarżąca w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 pkt 4 ppkt b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit. c, art. 10 ust. 1 u.p.c.c., ale w jej uzasadnieniu nawet nie wspomniała o którymkolwiek z tych przepisów. Nie wskazała, czy zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego upatruje w ich błędnej wykładni, czy w niewłaściwym zastosowaniu (ewentualnie w każdej z tych form naruszenia). Podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty w ogóle nie nawiązują do regulacji zawartych w przepisach wskazanych w jej petitum. Zauważenia wymaga, iż skoro Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to nie tylko winna wykazać ich naruszenie, ale dodatkowo powinna wykazać na czym polega ich rażące naruszenie. Brak uzasadnienia omawianego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jego zasadności. Skarżąca wiele miejsca poświęciła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale nie zarzuciła naruszenia tego przepisu, ani nie wykazała jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca stwierdziła jedynie, że czynność udzielenia pożyczki została błędnie uznana przez Sąd pierwszej instancji za niespełniającą przesłanek, przy czy Skarżąca nie wyjaśniła jakich, ale zważywszy, że wcześniej przytaczała stanowisko sądów administracyjnych oraz organu interpretacyjnego dotyczące kwalifikowania pożyczkodawcy jako podatnika VAT, należy przyjąć, iż miała na myśli przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak Skarżąca nie podniosła argumentów, które dowodziłyby niewłaściwe zastosowanie przez Sąd tego przepisu lub dokonanie jego błędnej wykładni. Podniesione argumenty wskazują natomiast, iż Skarżąca podważa poczynione przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd ustalenia faktyczne i ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżąca powołała się bowiem m.in. na dowód z zeznań pożyczkodawcy oraz jego oświadczenie, podważała ustalenia, iż pożyczkodawca nie udzielał pożyczek na rzecz innych podmiotów. Skarżąca nie mogła jednak tymi argumentami doprowadzić do skontrolowania przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ponieważ nie postawiła zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a jak już wcześniej to wyjaśniono, ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła też rażące naruszenie przepisów wskazanych w pkt 2 skargi kasacyjnej, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., ale w jej uzasadnieniu nawet nie wspomniała o którymkolwiek z tych przepisów. Podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty w ogóle nie nawiązują do regulacji zawartych w przepisach wskazanych w jej petitum. Skarżąca nie wskazała, czy są to przepisy prawa materialnego czy przepisy postępowania oraz nie wskazała formy ich naruszenia, to jest czy zarzucanego naruszenia przepisów upatruje w ich błędnej wykładni, czy w niewłaściwym zastosowaniu (ewentualnie w każdej z tych form naruszenia). Przypomnieć należy, że skoro Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa, to nie tylko winna wykazać ich naruszenie, ale dodatkowo powinna wykazać, na czym polega ich rażące naruszenie. Brak uzasadnienia omawianego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jego zasadności. Skarżąca nie uzasadniła też zarzutu rażącego naruszenia przepisów wskazanych w pkt 3 skargi kasacyjnej, tj. art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji RP. Nie podała nawet, w czym upatruje "zwykłego" naruszenia tych przepisów, chociaż takowe i tak nie jest wystarczające dla wykazania rażącego ich naruszenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca nawiązała wyłącznie do art. 8 Konstytucji RP, stwierdzając, iż "badanie sprawy pod względem konstytucyjnym WSA ograniczył do stwierdzenia, że organy podatkowe oparły decyzję na obowiązujących przepisach prawa [...]" i w tym upatrywała rażącego naruszenia tego przepisu, nakazującego bezpośrednie stosowanie Konstytucji. Skarżąca nie wskazała przepisu prawa, który należało jej zdaniem interpretować poprzez pryzmat norm konstytucyjnych. Twierdziła, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna mieć miejsce modyfikacja stosowanych norm aktów niższego szczebla w oparciu o bezpośrednio stosowaną Konstytucję, ale nie podała przepisu prawa, który winien być poddany takiej modyfikacji. Takie uzasadnienie zarzutu rażącego naruszenia art. 8 Konstytucji RP oraz brak uzasadnienia zarzutu rażącego naruszenia art. 32 w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 ustawy zasadniczej powoduje, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).