II FSK 361/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. i A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3584/17 w sprawie ze skargi B. R. i A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. i A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 5 października 2018 r., III SA/Wa 3584/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.R. i B.R. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 13 lutego 2017 r. skarżący zwrócili się o wznowienie, w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. Decyzją ostateczną organ uchylił decyzję organu I instancji z dnia 26 czerwca 2012 r. w całości i określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 133 316 zł. 3. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r. organ odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z uwagi na brak zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Wskazał, że sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący prowadził w tym roku podatkowym szkołę nauki jazdy. Organ próbował ustalić, ile osób odbyło kurs w szkole skarżącego i jaki z tego tytułu skarżący osiągnął przychód. Organ uwzględnił książkę ewidencji osób szkolonych za 2006 r. i 2007 r. oraz dane przekazane przez wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego. Na tej podstawie wyliczył, że z usług szkoły korzystały [...] osoby. Nowym dowodem w sprawie, na podstawie którego skarżący domagali się wznowienia postępowania były karty prowadzonych zajęć w szkole nauki jazdy. Organ wskazał, że nie jest to nowy dowód bowiem dane wynikające z przedłożonych kart przeprowadzonych zajęć znajdują odzwierciedlenie w książce ewidencji osób szkolonych za 2006 i 2007 r., z którą organ już się zapoznał. 4. W skardze skarżący podnieśli, że działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie były nakierowane na pełne wyjaśnienie sprawy, a jedynie na utrzymanie w mocy decyzji ostatecznej. Przedstawione przez skarżących nowe i istotne dla sprawy dowody (karty przeprowadzonych zajęć za 2007 r.) mają służyć jako podstawa do weryfikacji pierwotnej decyzji w zakresie przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania, a nie udokumentowaniu wartości uzyskanych przychodów. Z przekazanych kart wynikają bowiem niezbite fakty mające wpływ na przyjęty tryb (metodę) szacowania podstawy opodatkowania, tj. na kalkulację przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących prowadzonej przez skarżącego działalności. Organ zignorował nadto zgłoszoną opinię biegłego co do kosztów, zaś tylko połączenie oszacowanych na nowo kosztów i oszacowanych przychodów mogło pozwolić na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarżący wskazali, że ich zdaniem odczytując dane z kart można było dokonać szacunku ilości kilometrów, szacunku co do kosztu własnego kursów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że we wniosku o wznowienie skarżący w żaden sposób nie zakwestionował wadliwości swoich ksiąg, a jedynie zmierzał do przyjęcia – ponownie w drodze szacowania – innych danych dotyczących przychodu i kosztu jego uzyskania. W postępowaniu o wznowienie nie było miejsca na kwestionowanie wniosków wynikających z rozbieżności pomiędzy liczbą kursantów ([...]), a liczbą ewentualnie wynikającą z tzw. "książki ewidencji osób szkolonych". Jak sam skarżący zauważył już we wniosku o wznowienie, organ miał już w pierwotnym postępowaniu wymiarowym dostęp do tej książki, ale mimo tego przyjął liczbę [...], a nie [...]. Sąd przypomniał, że skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej od wyroku sądu z dnia 27 listopada 2013 r., III SA/Wa 778/13, przez co kontroli NSA (zainicjowanej tylko przez organ podatkowy, który wniósł skargę kasacyjną) został poddany zaledwie jeden pogląd sądu wojewódzkiego, tj. pogląd, że organ niewystarczająco uzasadnił przyjętą metodę szacowania. NSA ten pogląd sądu pierwszej instancji zakwestionował, uchylił wyrok WSA i skargę oddalił. W ten sposób, wobec niewykazania przez skarżącego, że rzeczywista liczba kursantów była niższa, aktualny pozostaje pogląd, że liczba kursantów odpowiadała liczbie zaświadczeń. W zakresie poniesionych kosztów i załączonej opinii inżyniera przedstawionej przez skarżących, sąd wskazał, że opinia ta według sądu nie jest przekonująca. Jej autor jest biegłym z zakresu techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego, podczas gdy opracowana przez niego opinia dotyczy kwestii o charakterze matematycznym i ekonomicznym. Po drugie – opinia ta nacechowana jest znaczącym stopniem uogólnień, uproszczeń, operuje tylko przybliżonymi danymi, szacunkowymi (np. biegły pisze, że koszt własny kursu dla kategorii B to "około" 500 zł, co ma podwyższać jednostkowy koszt kursu o – ponownie – "około" 130 zł). Dane zaczerpnięte do sporządzenia tej opinii są nieprzekonujące, arbitralne (np. biegły przyjmuje, nie wyjaśniając, dlaczego, że samochód w ruchu miejskim przebywa drogę "około" 200 – 250 km dziennie). W końcu konkluzja tej opinii jest taka, że "rozliczenie" kursu "niejednokrotnie" jest zbliżone do "minimalnego dochodu za zorganizowanie takiego kursu.". Ostatnim zdaniem opinii jest stwierdzenie, że opiniujący "...nie ponosi odpowiedzialności za wady ukryte pojazdów". Zdaniem sądu pierwszej instancji opinia taka nie może być uznana, nawet przy najprzychylniejszym sposobie jej odczytania, za ujawniającą nowe fakty w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. dotyczące kosztów, jakie skarżący ponosił w 2007 r. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie art. 191 ord. pod. przez przyjęcie, że organ postąpił prawidłowo, odrzucając przedłożone przez skarżących nowe i istotne dla sprawy dowody; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku poprzez oparcie się w argumentacji wyłącznie na danych wynikających z wniosku skarżących z dnia 13 lutego 2017 r., które to dane zostały uzupełnione w toku prowadzonego postępowania i tym samym dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny stan faktyczny sprawy; 3) art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 23 § 5 ord. pod. ze względu na odrzucenie, jako dowodu kart przeprowadzonych zajęć przedstawionych przez skarżących wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, stwierdzających poniesienie przez skarżących kosztów i tym samym akceptację dla naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynikającej z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dyrektywy dokonania szacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej; 4) art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na-wynik sprawy w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 243 § 2 w związku z art. 245 § 1 ord. pod. ze względu na ograniczenie badania sprawy wyłącznie do aspektu wystąpienia nowych okoliczności oraz niepodjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ponownej oceny sprawy na tle nowego dowodu w postaci kart oraz pomocniczo prywatnej opinii biegłego przedstawionej przez skarżących. 5) art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 122 i art. 124 w związku z art. 187 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod. ze względu na niepodjęcie działań zmierzających do wnikliwego rozpatrzenia przedłożonego materiału dowodowego (nowych i istotnych dla sprawy dowodów). Mając powyższe na uwadze, skarżący wnieśli o: - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów podstępowania według norm przepisanych; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 ord. pod. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ord. pod. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Tymczasem w skardze kasacyjnej skarżący żąda w istocie przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego omijając i nie rozumiejąc instytucji wznowienia postępowania podatkowego. Wynika to choćby z zarzutu (4) skargi kasacyjnej, w którym skarżący podnosi, że w sprawie ograniczono się tylko do badania występowania nowych okoliczności, a nie zbadano, iż DIAS nie podjął się ponownej oceny sprawy na tle dowodu w postaci kont i pomocniczo prywatnej opinii biegłego. Wbrew temu ostatniemu poglądowi mimo tego, tak organ, jak i sąd pierwszej instancji dokonały tej analizy. Analiza przedłożonego dowodu w postaci kart i prywatnej opinii potwierdza jedynie, co do zasady (brak wszystkich kart), wcześniejsze ustalenia organów podatkowych w zakresie ilości kursów podstawowych i dodatkowych rozpoczętych i zakończonych w 2007 r. Wedle trafnego poglądu sądu organ zasadnie zauważył, że przedłożony dowód nie uwzględnia okoliczności wydania w 2007 r. zaświadczeń osobom, których kursy zostały rozpoczęte w 2006 r. Dane wynikające z przedłożonych "Kart przeprowadzonych zajęć" znajdują bowiem odzwierciedlenie w Książce Ewidencji Osób Szkolonych w 2007 r. w zakresie m.in. liczby kursantów, danych osobowych kursantów, kategorii, liczby godzin zajęć oraz rodzaju kursu. Przedmiotowy, nowy dowód nie zawiera natomiast żadnych informacji co do faktycznych przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu przeprowadzonych kursów. Brak jest również informacji co do ilości wydanych w 2007 r. zaświadczeń o ukończeniu kursu. W tym względzie ten dowód stanowi jedynie uzupełnienie znajdujących się w aktach sprawy dowodów w postaci Książki Ewidencji Osób Szkolonych za 2006 r. i 2007 r. oraz danych przekazanych przez ww. Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego. Trafnie sąd przyjął, że organ uznał, iż przedłożony dowód nie podważa również jednej z tez zawartej w decyzji ostatecznej z dnia 28 stycznia 2013 r., zgodnie z którą okoliczność wydania zaświadczenia uprawniającego do przystąpienia do egzaminu państwowego na prawo jazdy jest jedynym możliwym do zidentyfikowania momentem świadczącym o ukończenia odpowiedniego szkolenia przez kandydata na kierowcę, czyli momentem całkowitego wykonania usługi szkoleniowej, z którym należy łączyć moment uzyskania przez stronę przychodu. Za taki moment nie można, wbrew twierdzeniom strony, uznać daty zakończenia wynikiem pozytywnym egzaminu wewnętrznego (teoretycznego i praktycznego). Zasadnie też organ podkreślił, że następstwem zdanego egzaminu wewnętrznego było wydanie zaświadczenia uprawniającego do przystąpienia do egzaminu państwowego na prawo jazdy. Dlatego też prawidłowym było przyjęcie, że przychód osiągnięty przez stronę w 2007 r. z działalności w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców powstał w dniu ukończenia przez uczestnika szkolenia teoretycznego i praktycznego, czego potwierdzeniem są zapisy w Książce Ewidencji Osób Szkolnych za 2006 r. i 2007 r. oraz wystawione w 2007 r. przez stronę zaświadczenia o ukończeniu kursu. Zauważyć tu trzeba, że we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r., jak również w odwołaniu z dnia 10 maja 2017 r. oraz piśmie z dnia 11 lipca 2017 r., strona podniosła, iż z "Kart przeprowadzonych zajęć" wynika ilość godzin zajęć teoretycznych i praktycznych, a także ilość przejechanych przez samochody kilometrów, co oznacza możliwość oszacowania ilości godzin pracy instruktorów, zużytego paliwa oraz kosztów obsługi eksploatacyjnej pojazdów, a co za tym idzie - oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnie też sąd pierwszej instancji przyjął, że w postępowaniu zwykłym, którego następstwem było wydanie decyzji ostatecznej z dnia 28 stycznia 2013 r., organy podatkowe nie stwierdziły uchybień, a tym samym nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które uprawniałoby do ich oszacowania. W decyzji z dnia 28 stycznia 2013 r., na podstawie oryginałów faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług, dowodów opłat, dowodów wewnętrznych, mających odzwierciedlenie w zapisach ksiąg podatkowych strony, przyjęto, że koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego wyniosły 397 541, 45 zł. Jako koszty uzyskania przychodów strona wykazała, a organy podatkowe uwzględniły, m. in. wynagrodzenia, składki opłacane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, składki na fundusz pracy oraz pozostałe wydatki, tj.: dotyczące paliwa, części zamiennych do samochodów, okresowych badań technicznych, usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, usług księgowych, artykułów biurowych, materiałów dydaktycznych, usług najmu placu manewrowego. W konsekwencji trafny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na poniesienie innych kosztów, niż wskazane w decyzji ostatecznej z dnia 28 stycznia 2013 r. Dodatkowe koszty nie wynikają bowiem z przedłożonych "Kart przeprowadzonych zajęć" oraz "Opinii w sprawie kosztów eksploatacji pojazdów", wydanej przez rzeczoznawcę samochodowego z zakresu techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego, biegłego sądowego. Załączona do wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. "Opinia w sprawie kosztów eksploatacji pojazdów" z dnia 25 października 2013 r. nie może zostać uznana za nowy dowód w sprawie, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod. Dokument ten nie istniał bowiem w dniu wydania decyzji przez UKS ani w dniu wydania decyzji ostatecznej. W konsekwencji przedstawiona przez stronę we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. kalkulacja kosztów oparta na ww. opinii biegłego, która, w jej ocenie, odzwierciedla prawidłową ich wysokość, nie znajduje oparcia w żadnym z dowodów. W tym stanie rzeczy za trafne sąd uznał twierdzenie, zgodnie z którym - z uwagi na brak dowodu przeciwnego w sprawie - nie jest możliwe uznanie ewidencji podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne i dokonanie ich oszacowania zgodnie z życzeniem strony. Trafnie też sąd przyjął, że wniosek ten nie mógł skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej w tych przypadkach, kiedy stał temu na przeszkodzie pogląd prawny wyrażony najpierw w samej decyzji ostatecznej, a następnie zaaprobowany (niezakwestionowany) przez NSA. Takim poglądem prawnym był ocena, że ilość kursantów skarżącego w 2007 r. odpowiadała ilości wydanych w tym roku zaświadczeń o ukończeniu kursu. Jak wówczas ustalono - była to liczba [...] sztuk zaświadczeń, zatem taka była też liczba kursantów. Tymczasem - zgłaszając w lutym 2017 r. wniosek o wznowienie - skarżący powołał się na odnalezione pod koniec 2016 r. karty przeprowadzonych zajęć, i – jak argumentował – kart tych było mniej, niż przyjął organ w 2013 r. W trafnej ocenie sądu pierwszej instancji nie można jednak zgodzić się rozumowaniem zawartym we wniosku o wznowienie, że skoro w 2016 r. odnaleziono mniej kart, niż [...] sztuki, to widocznie liczba kursantów także była mniejsza. Otóż takie rozumowanie wymaga przyjęcia założenia, że skarżący prowadził kursy prawa jazdy tylko wobec tych osób, których karty później odnalazł i przedstawił we wniosku o wznowienie, podczas gdy jest to założenie mało prawdopodobne, wręcz nielogiczne (można przecież nie zgłosić pewnej ilości odnalezionych kart). Skarżący niewątpliwie wadliwie prowadził księgi podatkowe, zaniżył przychody, zawyżył (choć tylko nieznacznie – o kwotę 1050 zł) koszty uzyskania przychodów, co stało się przyczyną zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Co więcej – we wniosku o wznowienie skarżący w żaden sposób nie zakwestionował wspomnianej wadliwości swoich ksiąg, a jedynie zmierzał do przyjęcia – ponownie w drodze szacowania – innych danych dotyczących przychodu i kosztu jego uzyskania. Dlatego nie stanowi nadużycia art. 191 ord. pod. ocena Dyrektora, że zgłoszenie w 2017 r. odnalezionych kart w liczbie mniejszej, niż [...], nie było przekonującym dowodem, iż także liczba kursantów w roku 2007 była niższa. Zasadny jest także pogląd sądu pierwszej instancji, że w obecnie zaskarżonej decyzji wydanej po wznowieniu, ze względu na treść odnalezionych kart przeprowadzonych zajęć (nie tylko ze względu na ich liczbę) nie stanowią one dowodu uzyskania niższego przychodu (dochodu), niż przyjęto w decyzji ostatecznej. Karty te nie zawierają żadnych danych co do wysokości płatności za kursy, co do dat tych płatności, ani co do daty uzyskania zaświadczenia, co - według organów w postępowaniu wymiarowym - miało ścisły związek z datą uzyskania przychodu. Ilość godzin szkolenia teoretycznego, praktycznego, ilość przejechanych kilometrów, które to dane wynikają z przedłożonych kart, nie przekłada się na wysokość uzyskanego przez skarżącego przychodu. Dane te potwierdzają tylko, że skarżący w 2007 r. szkolił kursantów, z czego wynikać musiały pewne koszty, ale przecież tej okoliczności nigdy nie zakwestionowano. We wniosku o wznowienie, jak i w toku postępowania po wznowieniu, skarżący nie powołał się na żadne przekonujące dowody poniesienia kosztów wyższych, niż pierwotnie przypisane. Trafnie orzekł sąd pierwszej instancji, że opinia nie była przekonująca. Jeśli analizować ją jako wskazującą na nowe fakty, to - po pierwsze – jej autor jest biegłym z zakresu techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego, podczas gdy opracowana przez niego opinia dotyczy kwestii o charakterze matematycznym i ekonomicznym. Po drugie – opinia ta nacechowana jest znaczącym stopniem uogólnień, uproszczeń, operuje tylko przybliżonymi danymi, szacunkowymi (np. biegły pisze, że koszt własny kursu dla kategorii B to "około" 500 zł, co ma podwyższać jednostkowy koszt kursu o – ponownie - "około" 130 zł). Dane zaczerpnięte do sporządzenia tej opinii są nieprzekonujące, arbitralne (np. biegły przyjmuje, nie wyjaśniając, dlaczego, że samochód w ruchu miejskim przebywa drogę "około" 200 – 250 km dziennie). W końcu konkluzja tej opinii jest taka, że "rozliczenie" kursu "niejednokrotnie" jest zbliżone do "minimalnego dochodu za zorganizowanie takiego kursu.". Ostatnim zdaniem opinii jest stwierdzenie, że opiniujący "...nie ponosi odpowiedzialności za wady ukryte pojazdów". Sąd pierwszej instancji dokonał trafnej oceny, że opinia taka nie może więc być uznana, nawet przy najprzychylniejszym sposobie jej odczytania, za ujawniająca nowe fakty w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., dotyczące kosztów, jakie skarżący ponosił w roku 2007. W pełni aktualne pozostają uwagi zawarte zarówno w decyzji ostatecznej, jak i w decyzjach po wznowieniu, że skarżący był zobowiązany wykazać poniesienie kosztów w wysokości wyższej, niż wynikało to z ksiąg podatkowych, tj. wskazać konkretne dowody takich kosztów – nowe faktury, rachunki, dokumenty przelewów bankowych z tytułu zapłaty za usługi lub towary, itp. Temu zadaniu skarżący nie sprostał, zaś odnalezione karty prowadzonych zajęć ponownie potwierdzają zawsze niesporną okoliczność - także, gdy chodzi o stronę kosztową – że pewne koszty musiały być ponoszone. Jeśli natomiast analizować zgłoszoną opinię biegłego jako nowy dowód, to zgodzić się należy sądem pierwszej instancji, który wskazał, że opinia taka nie może być za taki uznana, gdyż sporządzono ją już po wydaniu decyzji ostatecznej. 7. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.), a o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).