II FSK 3600/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 444/15 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 444/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że skarżący w dniu 5 lutego 2014 r. wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 103.003 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.810 zł ustalonego z tytułu nabycia spadku po zmarłej W. K., uzasadniając wniosek złym stanem zdrowia oraz faktem, że obciążenie podatkiem zagraża jego egzystencji ponieważ może doprowadzić do utraty środków do życia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. zwrócił się do Prezydenta W. o zaopiniowanie tego wniosku, który postanowieniem z dnia 17 czerwca 2014 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w sytuacji strony nie występują nadzwyczajne okoliczności uzasadniające umorzenie przedmiotowej zaległości, a strona posiada majątek o dużej wartości rynkowej i ma szansę wywiązać się z zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej, powołując się przede wszystkim na postanowienie Prezydenta W. oraz wskazując, że nie dopatrzono się ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w przyznaniu wnioskowanej ulgi. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wobec braku zgody przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego organy podatkowe nie mają możliwości przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Brak zgody podlega natomiast weryfikacji wyłącznie przy zaskarżeniu decyzji odmawiającej ulgi w spłacie do sądu administracyjnego. Organ dokonał także analizy akt sprawy pod kątem występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w świetle ich ustawowego i konstytucyjnego znaczenia oraz wskazał na wynikający z brzmienia art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") uznaniowy charakter orzekania przez administrację skarbową w przedmiocie ulg podatkowych. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wskazał, że jest człowiekiem o znacznym uszczerbku na zdrowiu, który musi walczyć z machiną biurokratyczną. Zarzucono w skardze przede wszystkim, że nie zgadza się on z operatem szacunkowym będącym podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony wysokość nieruchomość w nim określona jest za wysoka, tym bardziej, że płacąc podatek od gruntu rolnego jest jednocześnie posiadaczem działki inwestycyjnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że podnoszone przez skarżącego w toku całego postępowania okoliczności dotyczące jego trudnej sytuacji życiowej, zdrowotnej i finansowej, o ile nie zostały uwzględnione przez współdziałającego przy wydaniu decyzji ulgowej beneficjanta - Prezydenta W., nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych. Dlatego też w zakresie, w jakim odmowa udzielenia wnioskowanej przez podatnika ulgi znajdowała oparcie w stanowisku Prezydenta W., decyzje organów podatkowych w ocenie Sądu I instancji zawierały prawidłowe i jedyne możliwe rozstrzygnięcie dopuszczalne na podstawie art. 67a § 1 pkt 3) i art. 209 Ordynacji podatkowej, art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm.) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, do podjęcia przez nie w tej sytuacji. Podniesiono także, że formułowane w skardze zarzuty dotyczące decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn nie mogły zostać ocenione przez WSA w postępowaniu dotyczącym ulgi podatkowej. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a."): 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie słusznie odmówiono umorzenia w całości lub części zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w ich zapłacie w sytuacji, gdy w rzeczywistości w tej sprawie mamy do czynienia z oczywistym przypadkiem ważnego i uzasadnionego interesu podatnika oraz ważnym interesem publicznym; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez naruszenia zasady prawdy obiektywnej, w tym poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego w tej sprawie w wyniku nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co spowodowało nieuwzględnienie sytuacji zdrowotnej, osobistej i materialnej skarżącego oraz poprzez pominięcie zupełności kwestii wadliwie sporządzonego operatu szacunkowego, na podstawie którego określona została wartość należnego do zapłaty podatki, o którego umorzenie wystąpił skarżący, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, gdyż doprowadziło do nieuwzględnienia wniosku skarżącego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn, a także miało wpływ na treść wyroku WSA we Wrocławiu, którym oddalono skargę skarżącego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej czyni koniecznym poczynienie w pierwszej kolejności uwag odnośnie co do wymogów, jakie powinna ona spełniać. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. 4.3. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza mylne zrozumienie treści przepisu przez Sąd I instancji. Wymaga on od skarżącego wykazania na czym dokładnie polega błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy, i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Bez wątpienia przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, określa on bowiem uprawnienie podatnika, posiadającego zaległość podatkową, do wystąpienia z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oraz warunki, które musi spełnić, aby taka ulga mogła zostać przyznana. Powołując się na błędną wykładnię powołanego przepisu autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym polega błędna wykładania i jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Wskazanie, że w sprawie zaistniał oczywisty przypadek ważnego i uzasadnionego interesu podatnika oraz ważny interes publiczny nie może zostać uznane za argument wskazujący wadliwą wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia prawa materialnego może przejawiać się w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, może więc polegać na mylnym zrozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego lub na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skarżący jednak nie wskazuje jak powinny być powyższe przepisy rozumiane, co powoduje, że zarzut ten uchyla się spod merytorycznego rozstrzygnięcia. Jak już wskazano powyżej istotnym elementem skargi kasacyjnej w świetle art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. Podkreślenia zaś wymaga, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie został poza wskazaniem w petitum skargi kasacyjnej w ogóle uzasadniony. Z tego powodu uznać należy, że zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego został podniesione nieskutecznie, a w konsekwencji należy uznać go za nieusprawiedliwiony. 4.4. Również zarzut podniesiony w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego uznać należało za bezskuteczny. W sprawie dotyczącej przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych toczącej się przed organami podatkowymi zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy nie były podstawą procedowania przed organem podatkowym, ani też nie były przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd I instancji. Jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie może precyzować zarzutów ani ich konkretyzować, nie może też domniemywać, który przepis prawa strona wnosząca skargę kasacyjną miała na uwadze podnosząc określone naruszenie. Z tych względów zarzuty te nie mogły zostać poddane merytorycznej ocenie kasacyjnej co do ich zasadności. Ponadto uzasadnienie tego zarzutu dotyczy w znacznej części wadliwości ustaleń faktycznych mających wpływ na ustaloną wysokość podatku od spadków i darowizn, która to okoliczność nie może podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych. 4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).