II FSK 36/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA del. Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 601/21 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 601/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. C. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 16 grudnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. W wyniku postępowania, decyzją z dnia 12 sierpnia 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w kwocie 27 601 zł. Przesyłka z decyzją została awizowana w dniach 18 sierpnia i 26 sierpnia 2020 r. W dniu 2 września 2020 r. została zwrócona do nadawcy i uznana, zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), za doręczoną w dniu 1 września 2020 r. W odwołaniu z dnia 9 listopada 2020 r. Skarżący podniósł, że nie został powiadomiony skutecznie o wszczęciu oraz toczącym się postępowaniu. W konsekwencji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), gdyż postępowanie nigdy nie zostało prawidłowo wszczęte. Skarżący podniósł, że nie otrzymał żadnego pisma dotyczącego sprawy, nie miał wiedzy o działaniach podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W sprawie Skarżącego nie zostały spełnione żadne przesłanki, które pozwalałyby na przyjęcie fikcji doręczenia, stosownie do przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-COV-2 (Dz. U. poz. 695, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa covidowa". Stąd w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania ani też do wydania aktu, który spełniałby warunki uznania za decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia 12 sierpnia 2020 r. Uznał bowiem, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona Skarżącemu, co wynika z okoliczności sprawy i z art. 98 ust. 1 ustawy covidowej oraz art. 11 ust. 1 i art. 13 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1423). Przesyłki organów administracji publicznej niedoręczone przez operatora pocztowego przed dniem wejścia w życie ostatnio wymienionej ustawy uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. w dniu 18 września 2020 r. Dokonując wykładni tych przepisów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że decyzja z dnia 12 sierpnia 2020 r., uznana pierwotnie za doręczoną przed dniem 18 września 2020 r., nie została skutecznie doręczona Skarżącemu i tego powodu nie można było wnieść od niej odwołania. Pełnomocnik zapoznał się z decyzją w siedzibie Naczelnika Urzędu Skarbowego, co jednak nie wystarcza dla uznania, że została ona doręczona. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia bez pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co prowadzi do pozostawienia Skarżącego w stanie niepewności co do dalszego postępowania organów podatkowych w sprawie; - art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przekazując sprawę, nie ustosunkował się do przedstawionych zarzutów i nie poinformował Skarżącego o sposobie ustosunkowania się do nich. W skardze sformułowano też zarzuty wobec samej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej wskazane. Wyjaśnił, że szereg zarzutów i argumentów skargi jest bezprzedmiotowe. Zaskarżone postanowienie dotyczy jedynie niedopuszczalności wniesionego odwołania od decyzji z dnia 12 sierpnia 2020 r. Postanowienie ma więc charakter stricte i wyłącznie procesowy, jego podstawą stał się art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem zadaniem i uprawnieniem Sądu rozpoznającego niniejszą skargę była jedynie ocena, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie odmówił rozpatrzenia wniesionego odwołania od decyzji, która - według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - nie została skutecznie doręczona, a więc wniesione odwołanie było po prostu przedwczesne i dlatego niedopuszczalne. Sąd stwierdził dalej, że jakkolwiek zaskarżone postanowienie w niczym nie zagraża sytuacji procesowej Skarżącego, a nawet - w pewnym sensie - jest ono dla tej sytuacji korzystne (niedoręczenie decyzji określającej zobowiązanie oznacza, że zobowiązanie to nie może być egzekwowane), to jednak z faktu wniesienia skargi do Sądu wywnioskować należy, że wolą Skarżącego i jego profesjonalnego pełnomocnika jest niezwłoczne rozpatrzenie odwołania i wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji odwoławczej. W polskim prawie procesowym nie istnieje prawne pojęcie "przedwczesności" środka zaskarżenia (środka odwoławczego). Dotyczy to przy tym każdej procedury. O ile tylko obiektywnie wydane zostało rozstrzygnięcie organu lub sądu niższej instancji, to nawet pomimo braku doręczenia tego rozstrzygnięcia należy dopuścić możliwość wniesienia przewidzianego ustawą środka zaskarżenia, skoro adresat (strona) danego rozstrzygnięcia deklaruje zapoznanie się z nim z innego źródła, niż formalne doręczenie rozstrzygnięcia procesowego (decyzji administracyjnej, postanowienia administracyjnego, orzeczenia sądu, zarządzenie sędziego, od którego przysługuje środek zaskarżenia). Co więcej, z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wynika nawet (choć Sąd nie zastosował tego poglądu w niniejszej sprawie), że dopuszczalne w pewnych okolicznościach są takie żądania obwarowane terminem procesowym, które sformułowano nawet przed wydaniem orzeczenia sądowego. Przyznanie możliwości wniesienia środka odwoławczego, zanim strona otrzyma kwestionowane rozstrzygnięcie wynika z intencji zapewnienia skutecznego prawa do rzetelnego rozpoznania sprawy, w możliwie odformalizowanym procesie, przez uprawniony organ administracji lub niezawisły sąd - we wszystkich instancjach administracyjnych lub sądowych, które istnieją w danym systemie prawa krajowego. Na gruncie Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że jej art. 220 § 1 już literalnie, wprost stanowi, iż odwołanie przysługuje od decyzji już tylko "wydanej" - Ordynacja milczy tu na temat doręczenia decyzji. Co prawda w art. 223 § 2 ustawa ta wyznacza termin 14 dni na wniesienie odwołania, a termin ten liczy się od dnia doręczenia decyzji, to jednak jest to termin końcowy (tzw. "maksymalny"). Jego ustanowienie siłą rzeczy zmuszało Ustawodawcę do wskazania daty początkowej tego terminu, ale na tej podstawie nie można twierdzić, że strona, która zapoznała się z decyzją z jakiegoś innego źródła, niż egzemplarz decyzji formalnie i prawidłowo doręczony (np. z akt sprawy, które przeglądała - jak w niniejszej sprawie), nie może wnieść odwołania i powinna oczekiwać na formalne doręczenie. Takie stanowisko (wymagające takiego oczekiwania) byłoby nieuprawionym, niepraktycznym i zbytecznym formalizmem procesowym, gdyż - abstrahując od braku argumentów stricte prawnych - oznaczałoby wymaganie od strony postępowania powtórnego dokonania czynności, która i tak już została dokonana w przeszłości. Tymczasem w polskim prawie procesowym nie istnieją terminy "minimalne", co oznacza, że o ile tylko wydano dane rozstrzygnięcie, jego adresat może je zakwestionować we właściwy sposób nawet przed rozpoczęciem biegu terminu końcowego. Dlatego, w ocenie Sądu, wniesione w niniejszej sprawie odwołanie, pomimo braku doręczenia decyzji w dacie jego wnoszenia, powinno być przyjęte i rozpatrzone, co wcale nie oznacza oczywiście, że należy odstąpić od prawidłowego doręczenia decyzji Skarżącemu lub pełnomocnikowi (jeśli pełnomocnictwo pozostaje aktualne i jeśli do tej pory decyzja ta nie została jeszcze skutecznie doręczona). W takim sposobie procedowania nad wniesionym rzekomo przedwcześnie odwołaniem nie należy upatrywać żadnego zagrożenia dla procesowych gwarancji Skarżącego ani dla zasady praworządności. Wręcz przeciwnie, to właśnie oczekiwanie, aby Skarżący ponownie wniósł odwołanie (prawdopodobnie dokładnie to samo co do treści, które już zostało wniesione) narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, niepotrzebnie mnoży zbędne byty procesowe oraz wydłuża postępowanie odwoławcze. Zaskarżone postanowienie nie wywołuje negatywnych skutków dla Skarżącego, niemniej skarga została wniesiona, toteż Sąd stanął przed dylematem, czy uchylenie postanowienia może w jakikolwiek sposób pogorszyć sytuację Skarżącego, podczas gdy sąd administracyjny zasadniczo nie może orzekać - w jakimkolwiek zakresie - na niekorzyść skarżącej strony (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Sąd uznał jednak, że wspomnienie ryzyko niekorzystnego orzeczenia nie istnieje, o czym najdobitniej świadczy samo wniesienie skargi i zawarte w niej żądanie uchylenia postanowienia. Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrzy odwołanie, co nie znosi obowiązku doręczenia decyzji, pomimo tego że Skarżący (jego pełnomocnik) już się z nią zapoznał, sformułował stosowne zarzuty, wnioski, a nadto zażądał wydania prawidłowej - w jego ocenie - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, tj. decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umarzającej postępowanie podatkowe. Orzecznictwo sądowe oraz literatura z zakresu procedury podatkowej często wskazują brak doręczenia decyzji jako przedmiotową przyczynę stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, jednak Sąd, z wyżej wskazanych względów, z tymi poglądami się nie zgadza. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 2 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść Skarżącego bez stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny jest bowiem jedyny jej zarzut, dotyczący naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a., tj. wydania orzeczenia na niekorzyść Skarżącego. Sąd pierwszej instancji, pomimo tego iż kwestię tę analizował, uznał, że taka ewentualność nie zachodzi. W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznał za niedopuszczalne odwołanie Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., z powodu braku skutecznego doręczenia tej decyzji. Takie rozstrzygnięcie wykluczało sytuację, w której decyzja ta (bez jej doręczenia) mogła nieść jakiekolwiek negatywne konsekwencje dla Skarżącego. Natomiast rozstrzygnięcie Sądu, z którego to rozstrzygnięcia wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien jednak rozpatrzeć odwołanie Skarżącego od decyzji, która nie została doręczona, czyniła sprawę określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego za 2014 r. - nadal otwartą, choćby ze względu na możliwe sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przerwaniu lub zawieszeniu. W tym sensie takie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji może istotnie być uważane za niekorzystne dla Skarżącego. W tym kontekście, ze względu również na szczególne ujęcie w tym wyroku problematyki doręczenia decyzji, w pewnym stopniu uzasadnione mogły być też subiektywne obawy Skarżącego, co do tego, w jaki sposób wyrok ten zostanie zinterpretowany przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji chociaż sam zauważył, że zaskarżone postanowienie w niczym nie zagraża sytuacji procesowej Skarżącego, a nawet - w pewnym sensie - jest ono dla tej sytuacji korzystne, pomimo to usilnie próbował zrekonstruować treść rzeczywistej woli Skarżącego i jego profesjonalnego pełnomocnika oraz wychodząc naprzeciw ich domniemanym oczekiwaniom zdecydował się na sformułowanie tyleż oryginalnej, co jednak odosobnionej i nie znajdującej umocowania prawnego tezy, że organ podatkowy powinien rozpatrzyć odwołanie od decyzji, chociaż stwierdził, że decyzja ta nie została doręczona. Wszystko to okazało się być ostatecznie chybione, albowiem Skarżący zaprzecza, aby przy sporządzaniu skargi do Sądu pierwszej instancji towarzyszyły mu przypisywane mu przez Sąd pierwszej instancji intencje i oczekiwania. Jak można wnosić z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wysnuł zbyt daleko idące wnioski z samego faktu zaskarżenia postanowienia do tego Sądu oraz z zawartego w skardze żądania uchylenia tego postanowienia, podczas gdy zasadnicze zastrzeżenia Skarżącego, abstrahując od ich zasadności, odnosiły się jednak w głównej mierze do uzasadnienia zaskarżonego aktu. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej, a więc także przytoczonymi w takiej skardze podstawami kasacyjnymi, nie odniósł się do tych twierdzeń i argumentów zamieszczonych w skardze kasacyjnej, które nie wykazują związku ze sformułowanym w niej (jedynym) zarzutem, dotyczącym naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. W niniejszej sprawie uwzględniona została skarga kasacyjna Skarżącego od wyroku uwzględniającego skargę. W takim przypadku brak jest podstawy prawnej do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji powinien dokonać analizy, zwłaszcza w kontekście sformułowanych skardze zarzutów, czy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej narusza prawo w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi (art. 145 § 1 P.p.s.a.).