II FSK 3595/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.F. O.Ś. i G.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2868/17 w sprawie ze skargi N.F.O.Ś. i G.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.145.2017.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N.F.O.Ś.i G.W.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2868/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę N. F. [...] w W. (dalej: Fundusz, skarżący, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 11 maja 2017 r.w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2) w zw. z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I/ prawa materialnego przez: 1. błędną wykładnię art. 411 ust. 8, ust. 10 i ust. 10a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r., poz. 799 z późn. zm., dalej: POŚ) w zw. z art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), polegającą na błędnym przyjęciu, że rola banku w procesie udzielania kredytu wraz z dotacją sprowadza się wyłącznie do funkcji pośrednika pomiędzy Funduszem a kredytobiorcą, a tym samym podmiotem dokonującym świadczenia na rzecz kredytobiorcy jest Fundusz, podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów wskazuje, że Fundusz przekazuje środki finansowe bankowi, na podstawie umowy udostępnienia środków, a nie beneficjentowi końcowemu (kredytobiorcy), który nie jest stroną stosunku prawnego łączącego Fundusz z bankiem, zaś wypłata należności, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f., dokonywana jest przez bank, na podstawie łączącej go z kredytobiorcą umowy kredytu wraz z dotacją, a nie przez Fundusz; 2. niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 411 ust. 8, ust. 10 i ust. 10a POŚ, polegającą na przyjęciu, że w przypadku udostępnienia środków bankowi z przeznaczeniem na udzielanie dotacji, podmiotem dokonującym wypłaty świadczenia na rzecz kredytobiorcy jest Fundusz, a nie bank, a w konsekwencji, że to na nim ciążą obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a u.p.d.o.f. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji DKIS z 11 maja 2017 r., podtrzymanej odpowiedzią organu z 21 czerwca 2017 r., ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd II instancji zaznacza ponadto, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organ i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one bezzasadne. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę na wszystkie te aspekty sprawy, które z punktu widzenia toczonego sporu, przy uwzględnieniu opisanych we wniosku okoliczności stanu faktycznego oraz stosownych podstaw prawnych okazały się istotne i przekonują o słuszności zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna stanowiska Sądu, akceptującego zaprezentowane w indywidualnej interpretacji poglądy organu, skutecznie nie podważa. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii ustalenia podmiotu zobowiązanego na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. do wystawienia informacji PIT-8C w związku z powstaniem przychodu z tytułu otrzymania dotacji. Dla porządku przypomnieć zatem trzeba, że stosownie do treści art. 42a u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21. art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów; od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Jak trafnie zaznaczył WSA, w/w informacja nie jest sporządzana przez płatnika, lecz przez podmiot wypłacający podatnikowi świadczenia lub wykonujący na jego rzecz świadczenia niepieniężne, od których nie ma obowiązku poboru podatku ani też zaliczek na podatek. Podmiotem zobowiązanym do sporządzenia tej informacji są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Nadto, musi ona być sporządzona w przypadku kumulatywnie spełnionych warunków: -/ podmioty, o których mowa, dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1; -/ nie są to dochody przedmiotowo zwolnione od podatku; -/ od dochodów tych nie zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów O.p.; -/ nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego od tychże świadczeń. Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 400 ust. 1 POŚ N. F. [...], jest państwową osobą prawną. Według art. 400 ust. 2 POŚ wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, są samorządowymi osobami prawnymi. Stosownie do art. 400b ust. 2 POŚ, celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 1-9a i 11-42. Stosownie zaś do treści art. 411 ust. 8 POŚ, Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze udzielają dotacji, pożyczek, poręczeń oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei, z brzmienia art. 411 ust. 10 POŚ wynika, że Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii, a także dopłaty do oprocentowania lub częściowe spłaty kapitału udzielanych na ten cel kredytów bankowych, lub dopłaty, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. e. Według natomiast art. 411 ust. 10a POŚ, finansowanie działalności, o której mowa w art. 400a ust. 1 oraz art. 410a ust. 4-6, ze środków Narodowego Funduszu i wojewódzkich funduszy odbywa się przez Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze, które mogą zawierać umowy o udostępnienie środków finansowych, o których mowa w ust. 10, z bankami wybranymi na podstawie określonych przez te fundusze procedur, zapewniających poszanowanie zasady przejrzystości i równego traktowania banków oraz zawarcie umowy z każdym bankiem spełniającym obiektywne, proporcjonalne i niedyskryminacyjne warunki określone w tych procedurach. Wedle zaś treści art. 411 ust. 10e POŚ - umowy o których mowa w ust. 10a, określają w szczególności tryb i terminy przekazywania bankom przez Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze środków finansowych, o których mowa w ust. 10. Z analizy w/w przepisów POŚ wynika więc, że bank w przedmiocie dotacji spełnia wyłącznie funkcję pośrednika pomiędzy skarżącym a kredytobiorcą. Podmiotem dokonującym świadczenia na rzecz kredytobiorcy - wbrew przekonywaniu strony - jest Fundusz, a nie bank. Ten ostatni, nie dokonuje żadnego świadczenia na rzecz kredytobiorcy kosztem swojego majątku. To skarżący dokonuje jednorazowej dotacji na wskazany rachunek banku (przy czym cel wskazany przez Fundusz musi być spełniony), który z kolei przekazuje dotację na rachunek kredytowy beneficjenta na poczet spłaty kapitału kredytu z dotacją. Jak zapisano w ust. 8 art. 411 POŚ – to Fundusze udzielają dotacji, pożyczek, poręczeń oraz przekazują środki finansowe. Z opisu stanu sprawy przedstawionego we wniosku wynika bowiem ,że Fundusz zawarł z bankiem umowę, w ramach której bank zobowiązał się do udzielania kredytu wraz z dotacją ze środków udostępnionych przez Fundusz, zgodnie z procedurami obowiązującymi w banku oraz zgodnie z postanowieniami umowy udostępnienia środków. Akcentowanie przez stronę, że Bank udziela kredytów stosując własne procedury nie sposób uznać za skutecznie podważający stanowisko organów i WSA. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że instytucje takie jak Banki działają w określonych reżimach prawnych, do przestrzegania których są zobowiązane. Stąd wymóg złożenia przez kredytobiorcę odpowiedniego wniosku, jego formalnomerytoryczna ocena, analiza zdolności kredytowej podmiotu składającego wniosek, ocena dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej, dokonanie kwalifikacji przedsięwzięcia i wreszcie podejmowanie decyzji o przyznaniu kredytu wraz z dotacją. Jednakże, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, z umowy kredytu wraz z dotacją jednoznacznie wynika, że świadczenia te wypłacane są ze środków Funduszu. I co równie istotne, a czego skarga kasacyjna skutecznie nie podważa – umowa, choć podpisywana jest przez bank w jego imieniu to na rzecz Funduszu. Z treści art. 411 ust. 10 POŚ wyraźnie wynika, że Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań określonych w tym przepisie (podkreślenia Sądu). Rola banku w procesie udzielania kredytu wraz z dotacją sprowadza się zatem wyłącznie do funkcji pośrednika pomiędzy stroną a kredytobiorcą. Tym samym, podmiotem dokonującym wypłaty świadczenia na rzecz kredytobiorcy - wbrew twierdzeniu skarżącego - jest Fundusz, a nie Bank. Bank bowiem nie dokonuje żadnego świadczenia na rzecz kredytobiorcy kosztem swojego majątku. Jego rola ogranicza się wyłącznie do dokonania stosownych księgowań na rachunku kredytowym beneficjenta. Środki na cel wyznaczony przez Fundusz pochodzą z Funduszu. W efekcie powyższego, prawidłowo organ przyjął, a Sąd ten stan rzeczy zaaprobował, że to na skarżącym, jako podmiocie faktycznie udzielającym świadczenia, ciążą obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a u.p.d.o.f. W konsekwencji, zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 osnowy skargi kasacyjnej wraz z przedstawionymi na ich poparcie argumentami należało ocenić jako bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna – z racji braku usprawiedliwionych podstaw – podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.