II FSK 3592/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2569/17 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr ITPB2/4511-27/16-3/17-S/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2569/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj.: 1) art. 81 w zw. z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykazanie w złożonych informacjach PIT-11, PIT-40 i PIT-4R faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) oraz faktycznie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi podstawę do dokonania korekt ww. deklaracji, podczas gdy deklaracje te winny każdorazowo odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny zaistniały w okresie, którego dotyczyły, nawet jeśli był on nieprawidłowy, dlatego też nie ma podstaw prawnych do ich korygowania; 2) art. 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w informacjach PIT-11, PIT-40 i PIT-4R płatnik obowiązany jest wykazać przychód (dochód) podatnika oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości należnej, prawidłowej, a nie rzeczywistej, podczas gdy obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacjach PIT-11, PIT-40 i PIT-4R faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a to z tego względu, iż informacje te winny zawierać dane o rzeczywiście osiągniętych przez podatnika dochodach, które podlegają opodatkowaniem podatkiem dochodowym i rzeczywiście pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek dochodowy; II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów dokonanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, polegającego na przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez brak przedstawienia przez Sąd dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, polegające na zaniechaniu ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Spółkę oraz zaniechaniu ustosunkowania się do istotnych elementów argumentacji Spółki, w szczególności poprzez nieodniesienie się do przytoczonych przez Spółkę interpretacji podatkowych, które wskazywały na zasadność stanowiska Spółki; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia (interpretacji) i niezastosowanie określonego w P.p.s.a. środka w postaci uchylenia, co skutkowało kolejno oddaleniem wniesionej skargi. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia, czy i w jakim zakresie Spółka jest zobowiązana - w opisanym we wniosku stanie faktycznym - do dokonania korekt deklaracji podatkowych PIT-11, PIT-40 oraz PIT-R. Według Spółki, po dokonaniu przez nią jako płatnika wpłat zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie będzie ona zobowiązana do dokonywania korekt powyższych deklaracji, złożonych za poprzednie lata. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka sformułowała w skardze kasacyjnej dwa zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 81 w zw. z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 39 u.p.d.o.f., w obu przypadkach poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Nie czynią temu zadość obydwa sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Pierwszy ze wskazanych jako naruszone przepisów, tj. art. 81 Ordynacji podatkowej dotyczący korygowania deklaracji podatkowych stanowi, co następuje. § 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. § 1a. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a. § 2. Skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej. Natomiast art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej zawiera definicję pojęcia "deklaracje". Pomijając już kwestię, że Spółka nie sprecyzowała, której konkretnie z trzech jednostek redakcyjnych (paragrafów) dotyczą jej zastrzeżenia odnośnie do błędnej wykładni, stwierdzić należy, że opisany w analizowanym zarzucie sposób naruszenia przytoczonego wyżej przepisu, zarówno w części dotyczącej wskazania błędnej wykładni (poprzez przyjęcie, że (...)), jak i wykładni postulowanej (podczas, gdy (...)) nie wykazuje uchwytnego związku z jego treścią. Jako że zdaniem Spółki, nie była ona w opisanym stanie faktycznym w ogóle zobowiązana do dokonania korekt wskazanych deklaracji, być może chodziło jej o niezasadne zastosowanie przepisu dotyczącego korygowania deklaracji podatkowych, ale z treści tego zarzutu to nie wynika. Ponadto jak można wnosić z tego zarzutu, Spółka odnosząc się zbiorczo i w sposób jednakowy do przychodów oraz zaliczek na podatek dochodowy w kontekście braku obowiązku ich korygowania oraz do wszystkich trzech deklaracji podatkowych i powtarzając w tym zakresie swój pogląd prezentowany również na poprzednich etapach postępowania, nie przywiązuje zupełnie wagi do zakresu i kierunku stanowiska zaprezentowanego przez organ w interpretacji indywidualnej, które było zróżnicowane w odniesieniu do poszczególnych deklaracji oraz w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w ten sposób, że w interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie braku obowiązku korygowania kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wykazanych w PIT-11 i PIT-40 oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie (jeszcze wyraźniej jest to widoczne w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 39 Ordynacji podatkowej, gdzie Spółka krytykuje stanowisko Sądu, który przyjął, że "płatnik obowiązany jest wykazać przychód (dochód) podatnika oraz zaliczki na podatek dochodowy w wysokości należnej, prawidłowej, a nie rzeczywistej, podczas gdy obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacjach PIT-11, PIT-40 i PIT-4R faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych"). Już z tego powodu analizowany zarzut, w części w jakiej dotyczy on stanowiska Spółki uznanego przez organ interpretacyjny za prawidłowe są bezprzedmiotowe. W zarzucie tym a także w jego uzasadnieniu Spółka przedstawiając swoje racje na użytek prezentowanej przez nią argumentacji wprowadziła pojęcie "faktycznie (rzeczywiście) uzyskanego przez podatnika przychodu", rozumianego przez Spółkę, jak wynika z tej argumentacji, jako przychód, który został przez nią wykazany w złożonych deklaracjach. W niniejszej sprawie chodziło o to, że w poprzednich latach Spółka zwracała pracownikom poniesione przez nich rzeczywiste, pełne koszty wyżywienia traktując je (jak się okazało błędnie) jako w całości zwolnione od podatku dochodowego i tym samym nie wykazywała ich w deklaracjach podatkowych oraz nie odprowadzała od nich zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Przychód czy też dochód jest to kategoria prawna. Mówiąc zatem w realiach rozpoznawanej sprawy o przychodzie rzeczywistym (faktycznym) należałoby go raczej odnosić, przeciwnie niż uważa Spółka, do wysokości przychodu (dochodu), jaki wynika z obowiązujących przepisów. Osłabia to niewątpliwie w istotnym stopniu argumentację Spółki, która opiera się wywodach dotyczących tak rozumianego przez nią "faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu" i wywodzonego stąd braku wystąpienia błędów z złożonych deklaracjach, które to błędy uzasadniałyby dokonanie korekty deklaracji. Twierdzenie takie jest oczywiście bezzasadne. W analizowanym zarzucie Spółka wskazuje także, iż "deklaracje winny każdorazowo odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny zaistniały w okresie, którego dotyczyły, nawet jeżeli był on nieprawidłowy, dlatego też nie ma podstaw do ich korygowania." Również w tym przypadku w dowodzeniu swoich racji Spółka posługuje się nadmiernymi uproszczeniami, albowiem stan faktyczny jest kategorią obiektywną i nie można go określać jako prawidłowy, bądź nieprawidłowy. Wszystkie te podniesione wyżej kwestie sprawiają, że merytoryczna kontrola tak sformułowanego zarzutu jest znacznie utrudniona a pewnym zakresie również niemożliwa. Analogiczne jak wyżej zastrzeżenia należy również odnieść do zarzutu naruszenia art. 39 u.p.d.o.f., które to naruszenie - porównując oba te zarzuty - pomimo zupełnie różnej zawartości normatywnej obu wskazanych jako naruszone przepisów prawa materialnego, nastąpiło w sposób bardzo zbliżony, jak w zarzucie dotyczącym art. 81 w zw. z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, tj. art. 39 u.p.d.o.f. dotyczy, ogólnie rzecz ujmując, informacji dla podatników rozliczających się samodzielnie i składa się z dosyć obszernych sześciu jednostek redakcyjnych (ustępów). Również w przypadku tego zarzutu Spółka nie sprecyzowała, których konkretnie jednostek redakcyjnych dotyczą jej zastrzeżenia co do nieprawidłowej wykładni, a opisany w tym zarzucie sposób naruszenia tego przepisu nie koresponduje z treścią żadnej z tych jednostek redakcyjnych. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do problematyki dokonywania korekt deklaracji podatkowych i odwołując się w tym zakresie do treści art. 81 § i § 2 Ordynacji podatkowej, trafnie wskazywał (w ślad za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej), że korekta deklaracji podatkowej (zeznania, informacji) ma na celu skorygowanie błędu, który został popełniony w poprzednio złożonym dokumencie i może dotyczyć każdej jego pozycji Może więc ona dotyczyć, m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, ale także w sytuacji, gdy w dokumencie tym zamieszczono dane niezgodne z odnośnymi przepisami. Dotyczyć to również może błędnego podania wysokości przychodu, wysokości zobowiązania podatkowego, nadpłaty, bądź zwrotu podatku. Skorygowanie takiego dokumentu polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu stosownego formularza, z zaznaczeniem (w przewidzianym do tego celu polu, np. w PIT-11 w rubryce szóstej kwadrat drugi), że stanowi to korektę uprzednio złożonej deklaracji. Zasady te mają również zastosowanie, m.in. do korekt informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R oraz rocznego obliczenia podatku PIT-40. Jak wyjaśniał dalej Sąd pierwszej instancji i o czym była już mowa, Spółka (jak się okazało błędnie) zwrot nadwyżki rzeczywistych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej pracownika ponad wysokość diety traktowała jako zwolnioną z podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji przychód pracownika z tego tytułu nie był wykazywany w stosownych w deklaracjach oraz nie pobierano od niego zaliczek na podatek dochodowy. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, a wcześniej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że Spółka była zobowiązana do wykazania w korektach deklaracji przychodu prawidłowego, tj. wynikającego z odnośnych przepisów i zgodnego z nimi przychodu (dochodu) konkretnego podatnika, co umożliwi również prawidłowe jego opodatkowanie, przyjmując za punkt wyjścia dotychczas (faktycznie) pobraną zaliczkę na poczet podatku. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej zasadnie przy tym zdyferencjował swoje stanowisko w zakresie zaliczek, albowiem w przypadku deklaracji PIT-4R (w polu C) mowa jest o należnych zaliczkach. W świetle powyższego, stanowisko Spółki - która skądinąd uznaje swój błąd w zakresie nierozpoznania przychodu u pracowników z tytułu wypłacanych przez nią świadczeń (w wysokości przekraczającej diety), czy też ściśle rzecz biorąc była prawnie zobowiązana do uznania tego błędu w konsekwencji wydanego wobec niej w tym zakresie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13 - że jako płatnik złożyła zeznania podatkowe w sposób rzetelny, nie odpowiada realiom tej sprawy. Ograniczenie się - jak zamierzała Spółka - do dokonania jedynie wpłaty zaległych zaliczek przy jednoczesnym braku dokonania stosownych korekt deklaracji ograniczałoby także organowi podatkowemu możliwość weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ujęciu skargi kasacyjnej naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadniczo rzecz biorąc, utożsamiane jest z wydaniem niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia. Skoro jednak rozstrzygnięcie to jest zgodne z prawem, nie może być również mowy o naruszeniu powyższego przepisu. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 to tak zwane przepisy wynikowe, a zarzut ich naruszenia nie ma samoistnego charakteru, gdyż ich naruszenie mogłoby stanowić jedynie konsekwencję innych naruszeń prawa - tu przepisów postępowania przez organ interpretacyjny, których to naruszeń nie stwierdzono. Dla ścisłości wskazać również należy, że podstawę prawną do uwzględnienia przez wojewódzki sąd administracyjny skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 tej ustawy, wskazać należy, że wskazany w tym zarzucie jako naruszony przepis stanowi podstawę prawną do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) wydanego przez organ administracyjny, ze względu na inne (niż określone w lit. b) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) naruszenie przez ten organ przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należy zatem wskazać konkretne przepisy procesowe, którym organ administracyjny uchybił w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, czego z naruszeniem tego właśnie przepisu P.p.s.a. nie dostrzegł sąd. Natomiast, co jest również oczywiste, naruszenie tego przepisu w świetle jego treści, nie mogło nastąpić poprzez naruszenie przez tenże sąd pierwszej instancji innych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, w tym przypadku art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. Tak więc nie mogło dojść do naruszenia wskazanego w tym zarzucie przepisu w takiej postaci i konfiguracji, jak zostało to ujęte w tym zarzucie. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).