II FSK 359/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 104/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 104/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej również jako "o.p.") przez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że pominął istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mimo że organ dokonał kompletnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem sąd powinien dokonać rozpoznania materialnoprawnych zarzutów skargi; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), przez błędną wykładnię i uznanie, że opisane przez skarżącą usługi nie stanowią świadczenia o podobnych charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, a w konsekwencji uznanie, że usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.; III. przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że opisane przez skarżącą usługi nie stanowią świadczenia o podobnych charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, a w konsekwencji uznanie, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Nie doszło do naruszenia przez sąd meriti przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1-2 o.p. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego pominął on istotny element opisanego przez spółkę zdarzenia przyszłego dotyczący celu zawarcia umowy z podmiotem powiązanym. Strona wskazała bowiem, że wynagrodzenie za świadczone usługi będzie zapłacone dopiero po zawarciu umów o finansowanie. Organ uznał, że sposób ustalenia wynagrodzenia jako prowizyjnego nie ma tu istotnego znaczenia wobec przewagi usług o charakterze doradczym, jakie świadczyć ma usługodawca. Gdyby jednak tak było, to wynagrodzenie byłoby wypłacane niezależnie od doprowadzenia do zawarcia umowy o finansowaniu. Pominięcie przez organ tego elementu stanu przyszłego, który dotyczył wymagalności roszczenia o wynagrodzenie miał niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. 3.2. Badanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy rozpocząć od oceny, czy opisana we wniosku o udzielenie interpretacji planowana umowa dotyczyła świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych w art.15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zgodnie z art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Natomiast zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. W obu tych przepisach (dotyczących podatnika i podatku u źródła) użyto tego samego zwrotu: "świadczeń o podobnym charakterze". Wśród świadczeń nazwanych w ustawie wskazano w obu tych przepisach świadczenia doradcze. Wykładni tych pojęć można zatem dokonać łącznie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się bowiem, że pojęcia te powinny być rozumiane tak samo. Trudno bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca w tej samej ustawie nadał inne znaczenie tym samym zwrotom (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2022 r., II FSK 40/20; z 13 lipca 2023 r., II FSK 133/21). Zgodnie z jednolitym w istocie poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych świadczenia wymienione w obu przywołanych wyżej przepisach można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tych przepisach, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art.15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Pogląd ten podziela również skarżący kasacyjnie organ, co wynika choćby z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i uzasadnienia skargi kasacyjnej (s.6). Świadczenia objęte dane umową mogą być częściowo tożsame ze świadczeniami z umów nazwanych w ustawie podatkowej. Istotne natomiast jest to, czy służą one wyłącznie osiągnięciu celu zawarcia umowy – wykonania podstawowego, najbardziej istotnego dla usługobiorcy świadczenia. Jeśli stanowią tylko świadczenia uboczne, niezbędne do wykonania podstawowego i istotnego dla usługodawcy świadczenia, które nie jest świadczeniem podobnym do wymienionych wprost w ustawie, to tego rodzaju świadczenia nie są świadczeniami (usługami) podobnymi do wymienionych wprost w art.15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Warto w tym zakresie przywołać wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcję świadczenia złożonego. Wprawdzie poglądy te zostały wypracowane w sprawach dotyczących podatku od wartości dodanej, jednakże przyjęte przez Trybunał zasady wskazują na to, że każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych (Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C. [...] v. C. [...], por. też M.Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008r. nr 9, poz.14-18, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, z 7 kwietnia 2022 r., I FSK 2384/18). Zgodzić się przy tym należy z organem, że nazwa nadana umowie przez strony tej umowy nie ma znaczenia dla oceny jej charakteru. Istotne jest natomiast to, jakie świadczenia mają być wykonane w ramach wykonania umowy. Umowa pośrednictwa jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 758 i następnych ustawy z 23 kwietnia 1964r.- Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2019r., poz. 1145, dalej: "k.c."). Przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące tę umowę, są dostosowane od 2000 r. do Dyrektywy Rady z 18 grudnia 1986 r. 86/653/EWG w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (Dz.U.UE L z dnia 31 grudnia 1986 r.). Z art. 758 k.c. wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. W języku potocznym oraz w ujęciu prawniczym pojęcie pośrednictwo oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Pogląd taki, tożsamy z przyjętym przez sąd pierwszej instancji, był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r., II FSK 841/19, z 13 grudnia 2022 r., II FSK 1083/20. 3.3.Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że umowa, jaką skarżący zamierza zawrzeć z podmiotem powiązanym, niebędącym polskim rezydentem, ma umożliwić spółce uzyskanie zewnętrznego finansowania jej działalności gospodarczej. Obowiązki usługobiorcy wynikające z umowy to: pozyskiwanie i negocjowanie ofert finansowania odpowiednich instytucji kredytowych; ocena ofert, uzgadnianie gospodarcze warunków umów oraz dozwolone pod względem prawnym sprawdzanie projektów umów pod kątem prawa zobowiązaniowego i prawa podatkowego; sporządzanie kalkulacji/rachunków ekonomicznych dla pozyskiwania finansowania; wsparcie spółki przy zestawianiu dokumentów wymaganych dla pozyskania finansowania; doradztwo dla spółki w kwestiach struktury finansowania oraz zabezpieczeń koniecznych dla finansowania zewnętrznego; wsparcie dla spółki w korespondencji z instytucjami kredytowymi; negocjowanie warunków transakcji i/lub umów kredytowych z instytucjami kredytowymi zainteresowanymi finansowaniem (w porozumieniu z doradcami prawnymi koncernu i/lub zewnętrznymi radcami prawnymi spółki). Umowa przewiduje jednocześnie następujące ograniczenia odpowiedzialności i zakresu usług: usługobiorca jest zobowiązany do wykonywania zleconych mu zadań z należytą starannością; odpowiada za spowodowane przez niego z własnej winy szkody wyłącznie w przypadku rażącej niedbałości lub umyślnego działania (za wyjątkiem przypadków utraty życia, obrażeń cielesnych czy uszczerbku na zdrowiu); usługobiorca nie odpowiada za to, czy wymagane umowy kredytowe mogą zostać zawarte lub czy środki będą mogły zostać przewalutowane zgodnie z oczekiwaniami spółki; monitorowanie lub wsparcie spółki przy wypełnianiu warunków płatności w ramach podpisanych dokumentów umownych nie stanowi elementu składowego umowy. Usługobiorca ma prawo do zatrudniania osób trzecich do wykonywania swoich usług. Wynagrodzenie usługobiorcy należne jest po kompletnym wykonaniu wszystkich usług i czynności, do których jest on zobowiązany na mocy umowy pośrednictwa. Usługi uważa się za wykonane w momencie podpisania wyżej wymienionych umów finansowania spółki. Jest ono określone ryczałtowo w wysokości określonego w umowie procentu kwoty kapitału obcego przyznanej w ramach danej transzy finansowania. Ze wskazanych postanowień umowy wynika, że istotnie część usług świadczonych na jej podstawie może być uznana za usługi doradcze (ocena ofert; sporządzanie kalkulacji/rachunków ekonomicznych dla pozyskiwania finansowania; doradztwo dla spółki w kwestiach struktury finansowania oraz zabezpieczeń koniecznych dla finansowania zewnętrznego). Jednak świadczenia te mają wyłącznie charakter pomocniczy i służą prawidłowemu wykonaniu podstawowego obowiązku- doprowadzenia do zawarcia umowy o finansowanie ze wskazanym przez pośrednika kontrahentem. Świadczy o tym zarówno cel umowy (znalezienie zewnętrznego finansowania) i sposób ustalenia wynagrodzenia. Zasadniczym świadczeniem z tej umowy jest zatem pośrednictwo w zawarciu umów o finansowanie. 3.4. Nie doszło w związku z tym do naruszenia przez sąd meriti art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że opisane przez skarżącą usługi nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie. W tym zakresie słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że sposób ustalania wysokości wynagrodzenia i moment powstania wierzytelności z tytułu wykonania usługi powodują, że rezultat wykonania umowy jest "uchwytny" i sprawdzalny, a zatem także wykładnia celowościowa art.15e u.p.d.o.p. potwierdza wynik wykładni językowej i systemowej. 3.5. Z powodów wskazanych w punktach 3.2 i 3.3. niniejszego uzasadnienia nie doszło także do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że opisane przez skarżącą usługi nie stanowią świadczenia o podobnych charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie. 3.6. Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Alicja Polańska Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka