II FSK 3584/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, , po rozpoznaniu w 15 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1211/17 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 18 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od D. G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu kwotę 1460 (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1211/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez D. G. (skarżący), decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Wałbrzychu z dnia 18 września 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza D. z 21 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Na podstawie aktów notarialnych z 12 kwietnia 2013 r. i 2 sierpnia 2013 r. skarżący nabył prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] w D. oraz prawo własności budynku biurowo – magazynowego położnego na tej działce o pow. 705, 36 m². Skarżący nie złożył informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Skarżący jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą na terenie ww. nieruchomości. Wcześniej działalność gospodarczą prowadziła tam M. G., od której skarżący nabył ww. nieruchomość. Skarżący jeszcze przed nabyciem ww. nieruchomości, tj. 10 kwietnia 2013 r. złożył wniosek o zwolnienie od podatku tej nieruchomości na podstawie przepisów Uchwały [...] Rady Miejskiej D. z 28 maja 2012 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis (dalej: uchwała z 28 maja 2012 r.) w związku z nową inwestycją oraz utworzeniem nowych miejsc pracy. Pismem z 6 marca 2014 r. skarżący został poinformowany, że jego wniosek o udzielenie ulgi nie może zostać rozpatrzony pozytywnie, gdyż nieruchomość korzysta już ze zwolnienia od 1 maja 2011 r. do czasu wykorzystania maksymalnej pomocy inwestycyjnej, nie dłużej niż do 28 maja 2017 r. Zwolnienie to zostało przyznane w związku z wnioskiem M. G. z 19 kwietnia 2011 r. złożonym na podstawie Uchwały [...] Rady Miejskiej D. z 29 grudnia 2008 r. w sprawie (dalej: uchwała z 29 grudnia 2008 r.). Pismem z 9 grudnia 2016 r. skarżący został poinformowany przez organ, że możliwość kontynuowania ulgi udzielonej M. G. budzi wątpliwości na gruncie prawa podatkowego oraz, że skarżący nie jest jej następcą prawnym. W decyzji dnia 21 czerwca 2017 r., ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. Burmistrz D. wskazał, że skarżący nabywając 2 sierpnia 2013 r. udział 1/10 w nieruchomości stał się jedynym jej użytkownikiem wieczystym i właścicielem, o czym nie powiadomił organu podatkowego. W ocenie organu nieruchomość nie może korzystać ze zwolnienia w ramach pomocy de minimis udzielonej na podstawie uchwały z 28 maja 2012 r. z uwagi na brak przesłanek do jej udzielenia. Nabycie nieruchomości nie stanowiło bowiem nowej inwestycji w rozumieniu tej uchwały ani stworzenia nowych miejsc pracy. Poza tym wbrew postanowieniom uchwały, skarżący jednocześnie złożył zgłoszenie i wniosek, podczas gdy powinien najpierw dokonać zgłoszenia, a następnie wnioskować o zwolnienie. Nie załączył także wymaganych dokumentów. W decyzji z dnia 18 września 2017 r. SKO w Wałbrzychu podzieliło ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie może korzystać z pomocy udzielonej M. G., ponieważ wyklucza to zakaz przenoszenia w drodze czynności cywilnoprawnych ulg podatkowych. Powołując się na przepis art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) organ podatkowy wskazał, że zobowiązanie objęte decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż skarżący nie złożył wymaganych prawem informacji na podatek od nieruchomości, co wydłuża okres przedawnienia zobowiązania z trzech do pięciu lat. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie prawa i interesu prawnego. Wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie może korzystać z pomocy publicznej poprzez zwolnienie od opodatkowania nieruchomości będących w jego władztwie. Jednak Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, gdyż uznał, że doszło do naruszenia art. 68 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, z przepisu tego wynika, że ustawodawca wydłuża okres biegu terminu przedawnienia w tych sytuacjach, gdy podatnik zataja lub po prostu nie ujawnia informacji dotyczących okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast stan faktyczny niniejszej sprawy wyklucza przyjęcie, że wystąpiły okoliczności opisane w tym przepisie. Jak bowiem wynika z treści zaskarżonej decyzji, brak złożenia przez skarżącego deklaracji wynikał z faktu przyjęcia, że będące w jego władaniu nieruchomości korzystają ze zwolnienia. W takim przekonaniu utrzymywał skarżącego także organ podatkowy (pismo z 6 marca 2014 r.). W ocenie Sądu istotne znaczenie ma fakt składania przez skarżącego organowi podatkowemu informacji w trybie wynikającym z § 5 ust. 1 Uchwały z 29 grudnia 2008 r. (tożsamy obowiązek wynika z § 11 ust. 1 Uchwały z 28 maja 2012 r.), co obecnie bagatelizuje Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Skarżący składał przewidziane w tych uchwałach oświadczenia uznając, że jego nieruchomości nabyte od poprzedniej właścicielki mogą korzystać ze zwolnienia. W tym utwierdził go organ podatkowy, po pierwsze przyjmując oświadczenia bez jakiejkolwiek reakcji, po drugie zaś potwierdzając to definitywnie w piśmie z 6 marca 2014 r. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, trudno przyjmować, że strona nie złożyła wymaganych prawem informacji, skoro sam organ podatkowy uważał, że nie musi ich składać. Poza tym wiedzę o nabyciu przez skarżącego praw do całej nieruchomości organy powzięły 20 września 2013 r., o czym zaświadcza data widniejąca na prezentacie organu podatkowego pierwszej instancji umieszczonej na dokumencie aktu notarialnego z 2 sierpnia 2013 r. dotyczącego przeniesienia części nieruchomości na skarżącego, przez co stał się on wyłącznym użytkownikiem wieczystym i właścicielem tej nieruchomości. Sąd stwierdził, że w tych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 68 § 2 ale § 1 O.p., co oznacza, że doszło do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu wynikającego z art. 68 § 1 O.p. Również decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie trzyletniego terminu do wydania decyzji ustalającej sporne zobowiązanie. Skargę kasacyjną wywiodło SKO. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 68 § 1 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia wobec nie dopuszczenia się przez organ podatkowy naruszenia przepisu art. 68 § 1 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w zw. art. 6 ust. 6 i ust. 10 ustawy z dnia 12 tycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów, dla których Sąd pierwszej instancji przyjął, że na podatniku posiadającym przedmioty zwolnione z podatku od nieruchomości nie ciąży ustawowy obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na formularzu według ustalonego wzoru w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w zw. art. 6 ust. 6, ust. 10 i ust. 13 u.p.o.l. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów, dla których Sąd pierwszej instancji przyjął, że składanie przez podatnika organowi podatkowemu informacji w trybie wynikającym z § 5 ust. 1 uchwały z dnia 29 grudnia 2008 r. oraz § 11 ust. 1 uchwały z dnia 28 maja 2012 r.), powoduje wyłączenie zastosowania ustawowej przesłanki wydłużenia do 5 lat terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, tj. przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w związku art. 6 ust. 6, ust. 10 i ust. 13 u.p.o.l. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów, dla których Sąd pierwszej instancji przyjął, że doręczenie przez organ pierwszej instancji stronie pisma po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powoduje wyłączenie zastosowania ustawowej przesłanki wydłużenia do 5 lat terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, tj. przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 O.p.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w zw. art. 6 ust. 6, ust. 10 i ust. 13 u.p.o.l. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów, dla których Sąd pierwszej instancji przyjął, że otrzymanie przez organ pierwszej instancji aktu notarialnego w dniu 20 września 2013 r., tj. już po upływie ustawowego 14-dniowego terminu do złożenia informacji podatkowej powoduje wyłączenie zastosowania ustawowej przesłanki wydłużenia do 5 lat terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, tj. przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 O.p.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, które doprowadziło do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a polegające w szczególności na uznaniu, że organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 6 marca 2014 r. utwierdził stronę w przekonaniu o braku obowiązku złożenia informacji podatkowej na podatek od nieruchomości i nadaniu temu istnego znaczenia w sprawie, podczas gdy wspomniane pismo nie zawierało żadnych zapisów dotyczących obowiązku złożenia przez stronę informacji podatkowej. SKO zarzuciło również naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 68 § 1 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że strona, pomimo ustawowego obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 10 i art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nie złożyła wymaganej prawem Informacji podatkowej; 2) art. 68 § 2 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organy podatkowe wykazały, że strona nie złożyła informacji podatkowej w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego, tj. od dnia nabycia nieruchomości; 3) błędną wykładnię art. 68 § 2 pkt 1 O.p. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji a polegającą na przyjęciu, że brak złożenia informacji podatkowej, pomimo ustawowego obowiązku, nie uzasadnia zastosowania 5 letniego prawa do ustalenia podatku od nieruchomości, tj. terminu wynikającego z art. 68 § 2 pkt 1 O.p.; 4) błędną wykładnię art. 68 § 2 pkt 1 O.p. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, polegającą na przyjęciu, że wydłużenie do 5 lat terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji uzależnione od wystąpienia pozaustawowych przesłanek, takich jak przekonanie strony o braku obowiązku złożenia informacji podatkowej, otrzymanie przez stronę pisma od organu pierwszej instancji po upływie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, czy też otrzymanie przez organ podatkowy pierwszej instancji (już po upływie 14-dniowego terminu do złożenia Informacji podatkowej) aktu notarialnego. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. SKO zrzekło się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 68 § 1 i § 2 O.p. Przypomnieć należy, iż art. 68 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W art. 21 § 1 pkt 2 mowa jest o zobowiązaniu podatkowym powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przytoczonych przepisów wynika, iż co do zasady prawo organu podatkowego do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli decyzja ta zostanie doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Od tej zasady zostały ustanowione dwa wyjątki, których wystąpienie wydłuża okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe do pięciu lat, przy czym w tym czasie decyzja powinna być nie tylko wydana, ale również doręczona. Termin na wydanie decyzji ustalającej ulega wydłużeniu, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, albo gdy podatnik nie ujawnił w złożonej we właściwym czasie deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej są to dwie odrębne przesłanki, zatem wystąpienie jednej z nich skutkuje wydłużeniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiane przepisy są jasne w swej treści i nie powinny budzić wątpliwości, szczególnie, że są one jednolicie interpretowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Tym bardziej dziwi wypowiedź Sądu pierwszej instancji, iż z zapisów art. 68 § 2 O.p. oraz celu tej regulacji, którego nota bene Sąd w ogóle nie wskazał, "wynika, że ustawodawca wydłuża okres biegu terminu przedawnienia w tych sytuacjach gdy podatnik zataja lub po prostu nie ujawnia informacji dotyczących okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego". Z wypowiedzi tej wynika, iż Sąd uwzględnił przesłankę z pkt 2 § 2 art. 68 i pominął przesłankę z pkt 1 § 2 art. 68, a ponieważ Sąd nie przedstawił przeprowadzonej przezeń wykładni przepisu art. 68 § 2, nie wiadomo jaki tok rozumowania doprowadził go do stwierdzenia, iż normą tego przepisu objęta jest wyłącznie okoliczność nie ujawnienia informacji mających znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji pominął milczeniem okoliczność, iż SKO uznało, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., ponieważ skarżący nie złożył w przewidzianym przepisami prawa terminie informacji podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, Sąd nie podważył ustaleń faktycznych dotyczących niezłożenia przez skarżącego takiej informacji, natomiast odpowiedzialność za jej niezłożenie przerzucił na organy podatkowe. W dość niejasnym wywodzie Sąd powołując się na pismo organu z dnia 6 marca 2014 r. stwierdził bowiem, że sam organ podatkowy uważał, iż skarżący nie musi składać ww. informacji. Sąd nie podał jednak jaką konkretnie treść zawierało to pismo, by potwierdzić słuszność postawionego organowi zarzutu. Być może nie jest to przypadek, gdyż w piśmie tym organ podatkowy w ogóle nie wypowiedział się odnośnie do obowiązku (jego braku) złożenia informacji podatkowej, a pismo to dotyczyło zupełnie innego problemu. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji de facto uwolnił skarżącego od odpowiedzialności za niezłożenie w terminie informacji podatkowej, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., wskazując na okoliczności, które w ogóle nie wynikają z przepisów prawa, takich jak przekonanie skarżącego o zwolnieniu jego nieruchomości od podatku od nieruchomości, posiadanie przez organy wiedzy o nabyciu nieruchomości przez skarżącego, pismo z dnia 6 marca 2014 r., składanie przez skarżącego oświadczeń wynikających z uchwał Rady Miejskiej. Sąd pominął przy tym regulacje zawarte we wspomnianym wcześniej art. 6 ust. 6 u.p.o.l., gdzie mowa jest m.in. o obowiązku złożenia organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Usprawiedliwiał w rzeczy samej niedochowanie tego obowiązku zdarzeniami, które nastąpiły długo po upływie terminu, w którym skarżący zobowiązany był taką informację złożyć. Powołując się na przekonanie skarżącego, iż nabyta przez niego nieruchomość jest zwolniona od podatku od nieruchomości, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jak ten argument ma się do regulacji zawartej w art. 6 ust. 10 u.p.o.l., zgodnie z którą obowiązek składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczy również podatników korzystających ze zwolnień na mocy przepisów ustawy (upoważnienie rady gminy do wprowadzenia zwolnienia od podatku zawarte jest w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.). Zważywszy na ilość nieprawidłowości i błędów jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Są one wyjątkowe trafne i zasługują na uwzględnienie w zasadzie w całości. Zastrzec jednak należy, iż nie wszystkie podnoszone w skardze kasacyjnej kwestie może przesądzić Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego, rolą tego Sądu jest kontrola stanowiska Sądu pierwszej instancji. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji art. 68 § 2, pominął powyżej wskazane regulacje i przez to doszedł do błędnej konkluzji, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 68 § 2 O.p. Ponownie rozpoznawający sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżoną decyzję uwzględniając prawidłową wykładnię tego przepisu, a także pozostałe regulacje prawne istotne w sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.