II FSK 3580/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi B. O. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 326/09 oddalającym skargę kasacyjną B. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 797/08 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 326/09 oraz poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 797/08 i postępowanie sądowe umarza, 2) częściowo odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz B. O. kwotę 2.755 (słownie: dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych.

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 326/09, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") oddalił skargę kasacyjną B. O. (dalej: "Skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: "WSA") z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 797/08, oddalającego skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 28 kwietnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). Z wyroku NSA wynika, że decyzją z dnia 4 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik US") określił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 24242 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 28 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie - naruszenie postanowień art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej; - naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; - naruszenie art. 125 oraz art. 139 § 3 o.p. poprzez długie załatwianie sprawy. W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. WSA skargę oddalił jako niezasadną. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły bardzo skrupulatne postępowanie dowodowe, które wykazało w sposób niewątpliwy w 2001 r. nadwyżkę wydatków nad źródłami finansowania. Dokonano szczegółowej analizy możliwości posiadania podnoszonych przez stronę skarżącą oszczędności poprzez analizę źródeł finansowania i wydatków w latach poprzedzających 2001 r. Poczyniona ocena na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy - zdaniem Sądu - nie miała charakteru oceny dowolnej i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) na mocy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zakresie prawa materialnego: - naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne zastosowanie co spowodowało, iż zaakceptowano ocenę administracji sprowadzającą się do określenia zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów, przyjmując arbitralne kursy walut obcych, tj. marek niemieckich i euro, nieuwzględniając ich wahań w okresie posiadania powyższych walut i nakładając na stronę obowiązek wymiany tych walut po kursie oficjalnym przyjmowanym przez Narodowy Bank Polski dla celów ewidencyjnych, co miało wpływ na wynik sprawy, 2) na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zakresie prawa procesowego: - naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. i art. 187 o.p. w zw. z art. 122 o.p. przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w oparciu o niepełny i oceniony sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego materiał dowodowy mimo, iż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w efekcie spowodowało oddalenie skargi zamiast uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia administracji, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz 122 o.p., przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem zasady in dubio pro tributate, co w efekcie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowało oddalenie skargi zamiast uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia administracji, - naruszenie art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustalenie stanu faktycznego zapadłego w sprawie w oparciu o akta sprawy – na podstawie całego materiału faktycznego i dowodów zgromadzonych przez organy administracji publicznej w postępowaniu zakończonym zaskarżonym aktem i nie przyjęcie faktów powszechnie znanych do ustalonego przez Sąd stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę kasacyjną Skarżącego jako bezzasadną. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania żądając na podstawie art. 270 w zw. z art. 272 § p.p.s.a. wznowienia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 326/09 wskazując jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. 2013, poz. 985). Skarżący wniósł także o zmianę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 797/08 oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, bądź rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Is oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r. Dyrektor IS wskazał, że decyzją z dnia decyzją z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora IS z dnia 28 kwietnia 2008 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 4 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa Skarżących do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.). Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Sąd w niniejszym składzie uwzględnia skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1276/09, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 287/08 (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora IS decyzją z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w całości decyzji Dyrektora IS Dyrektora IS z dnia 28 kwietnia 2008 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 4 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 276 tej ustawy, przyjmując, że – niezależnie od kosztów postępowania wywołanego skargą o wznowienie - Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozliczenia kosztów postępowania wznowionego w ramach ponownego rozpoznania sprawy (art. 282 § 1 p.p.s.a.), a także mając na uwadze, że toczące się postępowanie nadzwyczajne stanowi wyraz realizacji konstytucyjnego uprawnienia jednostki do sanacji postępowania (sądowego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Jednocześnie Sąd, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej kosztów zastępstwa procesowego na tym etapie postępowania sądowego. W tym wypadku za "przypadek szczególnie uzasadniony", w rozumieniu wymienionego przepisu, NSA uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.