II FSK 3578/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2257/14 w sprawie ze skargi J. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. i A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2257/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. i A. S. (zwanych dalej "Skarżącymi", "Stroną", "Podatnikami") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 25 maja 2007 r. Skarżący wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 71.239,20 zł wraz z odsetkami w wysokości 25.529,70 zł, składając korektę zeznania PIT-36 za 2000 r. W uzasadnieniu wskazali, że w 2002 r. w spółce cywilnej PUH "S." S. J., Z. A. (dalej zwanej "PUH S."), w której wspólnikiem był Skarżący, została przeprowadzona kontrola podatkowa obejmująca rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2000 r. oraz prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalania przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu. Skarżący 2 lipca 2002 r. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 r., w której uwzględnili ustalenia zawarte w wyniku kontroli, jak również dokonali wpłaty tytułem zobowiązania w wysokości 71.239,20 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 25.529,70 zł. Zdaniem Skarżących, ww. wpłatę należy uznać za nienależną, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja podatkowa, nakładająca obowiązek jej dokonania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-U. postanowieniem z dnia 17 lipca 2007 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpoznając zażalenie Skarżących, postanowieniem z dnia 12 listopada 2007 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 55/08, uchylił ww. postanowienia organów obu instancji wskazując jako przesłankę naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), uznając, że organy nieprawidłowo liczyły bieg terminu wygaśnięcia prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponownie rozpoznając ww. wniosek, decyzją z dnia 4 sierpnia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 listopada 2008 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zlecając jednocześnie przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 marca 2009 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 144.480,60 zł, tj. w wysokości wynikającej ze skutecznie złożonej w dniu 2 lipca 2002 r. korekty zeznania PIT-36. Natomiast po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżących z dnia 25 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy ww. decyzję wymiarową z dnia 26 marca 2009 r. Następnie decyzją z dnia 7 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 czerwca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/10 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 26 marca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za 2000 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Ww. wyrok stał się prawomocny z dniem 2 sierpnia 2012 r. w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2993/12 WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd stwierdził, że skoro podstawą ww. decyzji było przyjęcie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących za 2000 r. określonego w decyzjach, które podlegały uchyleniu z uwagi na przesłankę bezprzedmiotowości postępowania uznać należy, że stan faktyczny sprawy ustalony został nieprawidłowo, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie Sąd wskazał, iż organy podatkowe rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę zobowiązane są również wykonać wytyczne wynikające z wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 55/08, czyli rozpatrzyć merytorycznie ww. wniosek. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2013 r. uchylił ww. decyzję z dnia 10 czerwca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając m.in. uzupełnienie akt sprawy o dowody mające znaczenie w sprawie, na których organ oparł się wydając uchyloną decyzję wymiarową. Jednocześnie wskazał, że rozstrzygając przedmiotową kwestię powinien również mieć na uwadze, że wobec drugiego wspólnika ww. spółki cywilnej (J. Z.) toczyło się również postępowanie w przedmiocie nadpłaty wynikające z tego samego stanu faktycznego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 maja 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Skarżący w skardze wnieśli o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia 24 lutego 2014 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., mające wpływ na wynik postępowania, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy Skarżący bezspornie dokonali zapłaty kwoty, która w świetle materiałów sprawy nie posiada jakiejkolwiek podstawy, z uwagi na skorygowanie deklaracji podatkowej i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego; 2) art. 75 § 1 pkt 1 lit a) O.p., mające wpływ na wynik postępowania, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Skarżącym nie przysługuje prawo do żądania nadpłaty pomimo, że zgodnie ze złożonymi przez nich deklaracjami, kwota nadpłaty powinna zostać zwrócona; 3) art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 1999 r., nr 54, poz. 572 ze zm. - dalej zwanej "u.k.s."), poprzez uznanie, że wynik kontroli stanowi pierwszoinstancyjną decyzję administracyjną, w sytuacji gdy na jego podstawie może dopiero zostać wydana decyzja, uwzględniająca wyniki kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii zasadności odmowy przez organy podatkowe stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy Strona złożyła w dniu 2 lipca 2002 r. korektę zeznania podatkowego PIT – 36 za 2000 r., w której uwzględniła ustalenia zawarte w wyniku kontroli podatkowej oraz dokonała wpłaty określonej kwoty tytułem zobowiązania mimo, iż w sprawie nie została wydana decyzja podatkowa, nakładająca na Stronę obowiązek jej dokonania. Zdaniem Strony, skoro postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało prawomocnie umorzone przez organy podatkowe, a więc "uiszczenie kwoty, której dokonano (na mocy korekty zeznania podatkowego) nie posiada jakiegokolwiek umocowania prawnego", to tym samym konsekwencją powyższego winno być wydanie decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty jako następstwo umorzenia postępowania wymiarowego (określenia wysokości zobowiązania podatkowego). Dokonując wstępnej oceny postępowania w aspekcie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") WSA stwierdził, że w sposób prawidłowy wykonano wskazania Sądu co do dalszego postępowania. W szczególności, z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy rozpatrując i rozstrzygając zasadność żądania Strony odnośnie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., oceniał nie tylko zarzuty zawarte w odwołaniu lecz dokonał całościowej i wnikliwej analizy materiału dowodowego, wywodząc z nich własne ustalenia faktyczne oraz wziął pod uwagę wytyczne wynikające z ww. na wstępie wyroków WSA w Warszawie. Jak wynika z akt sprawy (a także analizy zarzutów zawartych w skardze), Strona nie wnosiła żadnych zastrzeżeń do zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń, prowadząc jedynie polemikę z obowiązkiem wydania decyzji wymiarowej, która może stanowić podstawę do odmowy wnioskowanej nadpłaty. Sąd zauważył, że orzekający poprzednio w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uzależniał rozstrzygnięcia wniosku w przedmiocie nadpłaty od rozstrzygnięcia postępowania wymiarowego, lecz zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia całościowego postępowania i merytorycznej oceny zasadności złożonego wniosku o nadpłatę. W tym stanie rzeczy, kierując się wytycznymi Sądu, organ winien był w postępowaniu dowodowym podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 187 § 1 tej ustawy. W prowadzonym postępowaniu - co do zasady - ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, jednakże w sytuacji, gdy Podatnik chce czerpać korzyści polegające na możliwości zmniejszenia zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków winien wskazać dowody potwierdzające jego stanowisko. Skarżący takiej inicjatywy nie przejawiał, poza wskazaniami, że już sam fakt umorzenia postępowania wymiarowego jest wystarczają przesłanką do pozytywnego załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu, stanowisko takie jest błędne. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 WSA podał, że organy podatkowe nie mogły wydać, jak domaga się tego Strona, decyzji wymiarowych, bowiem w zgodzie z powyższą uchwałą oraz przedmiotowymi a wymienionymi na wstępie wyrokami WSA w Warszawie zobowiązane były umorzyć postępowanie wymiarowe. Powyższe nie oznacza jednak, jak tego w gruncie rzeczy domaga się Strona, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a w sytuacji, gdy – jak w niniejszej sprawie – z powodów przedawnienia nie można wydać decyzji wymiarowej albo z tego powodu (przedawnienia) decyzja taka np. w trybie kontroli sądowej zostanie uchylona, to wniosek o stwierdzenia nadpłaty ma niejako automatyczny charakter i powinien być rozpatrzony dla Strony pozytywnie. Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn.. akt II FPS 5/13 WSA stwierdził, że organ podatkowy rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty po ponownym przeprowadzeniu postępowania słusznie decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., albowiem rozstrzygając sprawę właśnie ad casum i biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny prawidłowo uznał, że Strona nie udowodniła zasadności dokonania korekty złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Strona bowiem korektą zeznania podatkowego PIT-36 złożoną w dniu 2 lipca 2002 r. zadeklarowała prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Zatem prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych o odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu wnioskowanej kwoty, skoro dokonana w dniu 2 lipca 2002 r. dopłata w wysokości 71.239,20 zł podlegała i podlega zaliczeniu na poczet należnego podatku, a od dopłaconej wówczas kwoty podatku należne były odsetki za zwłokę, które w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 25.529,70 zł zostały przez Stronę uiszczone. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości (nie kwestionuje to także Strona), że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności dokumentów przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z przeprowadzonej w spółce cywilnej (PUH "S." S. J., Z. A.) kontroli skarbowej o sygnaturze [...] jednoznacznie wynika, iż spółka (a tym samym poszczególni jej wspólnicy) zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kwocie 327.802,24 zł z tytułu zakupu opracowania pt. "Opracowanie strategii rozwoju Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego S. na lata 2000-2003" oraz zawyżyła przychody w kwocie 1.258,96 zł wynikające z dodatnich różnic kursowych, będących pochodną tego wydatku. Z ustaleniami kontrolujących Strona się zgodziła składając na podstawie otrzymanego wyniku kontroli korektę zeznania PIT-36 za analizowany okres i uiszczając zadeklarowany w niej podatek. W toku prowadzonego postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona nie przedłożyła żadnych dowodów pomimo kierowanych do niej wezwań mających wpływ na zmianę ustaleń dokonanych w toku kontroli zakończonej wynikiem z dnia 23.05.2002 r. nr [...], a tym samym nie udowodniła zasadności dokonania korekty złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż wpłata dokonana w dniu 2 lipca 2002 r. w łącznej w wysokości 96.768,90 zł z tytułu korekty zeznania PIT-36, tj. 71.239,20 zł na należność główną oraz 25.529,70 zł z tytułu należnych odsetek, w związku z przeprowadzona kontrolą, nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 75 § 1 pkt 1 lit a) O.p. są bezpodstawne. W świetle rozważań dotyczących istoty postępowania o stwierdzenie nadpłaty oraz, w szczególności uchwały II FPS 5/13, również zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie, że wynik kontroli stanowi pierwszoinstancyjną decyzję administracyjną, w sytuacji gdy na jego podstawie może dopiero zostać wydana decyzja, uwzględniająca wyniki kontroli, WSA uznał za oczywiście chybiony. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżących, którzy wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz Podatników kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucili naruszenie przepisów postępowania: A) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zaakceptowanie działania organów podatkowych działających z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p., które odmówiły stwierdzenia nadpłaty w okolicznościach, gdy Podatnicy bezspornie dokonali zapłaty kwoty, która w świetle skorygowanej deklaracji podatkowej w zakresie podatku PIT za 2000 r., nie posiadała jakiejkolwiek podstawy faktycznej i prawnej, a która została poczyniona jedynie celem uniknięcia negatywnych konsekwencji kontroli skarbowej - a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 c), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji; B) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zaakceptowanie działania organów podatkowych działających z naruszeniem art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit a) O.p., polegającym na niezastosowaniu tego przepisu, z tej przyczyny, że uznano, iż Podatnikom nie przysługuje prawo do żądania nadpłaty, mimo że zgodnie ze złożonymi przez nich deklaracjami kwota nadpłaty powinna zostać zwrócona - a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji; C) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez WSA w okolicznościach naruszenia przy jej wydaniu prawa materialnego - art. 24 ust. u.k.s., poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie, polegające na uznaniu, że wynik kontroli skarbowej stanowi pierwszoinstancyjną decyzję administracyjną, w sytuacji gdy na jego podstawie może dopiero zostać wydana decyzja, uwzględniająca wyniki kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 powołanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., II OSK 909/14, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13, CBOSA). Nie ma on kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3171/12, CBOSA; por. też wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., II OSK 1426/11, CBOSA). A zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., II OSK 2724/12, CBOSA). W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z powyższym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (zob. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., I OSK 2490/14; wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2012 r., I OSK 892/12, CBOSA). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne (zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., II GSK 2321/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane (zob. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2021/12, CBOSA). Dokonane wyżej wskazanie wymogów procesowych dotyczących prawidłowego skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również granic orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest kluczowe, gdyż determinuje zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może także z własnej inicjatywy (ex officio) podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007, Nr 1, poz. 13). Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., II OSK 2017/14, CBOSA). Odnosząc się zatem do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej wymienionego w pkt A zwrócić należy uwagę, że oparto go na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., "poprzez zaakceptowanie działania organów podatkowych działających z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p., które odmówiły stwierdzenia nadpłaty w okolicznościach, gdy podatnicy bezspornie dokonali zapłaty kwoty". Podkreślić należy, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ustawodawca nie precyzuje co należy rozumieć przez pojęcie naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej, powołując się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), nie wskazał jaką formę naruszenia prawa materialnego upatruje w działaniu organów, która została zaakceptowana przez Sąd I instancji. Co prawda dopuszcza się w orzecznictwie dookreślenie czy doprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie jej uzasadnienia - z uwagi na uchwałę pełnego składu tego Sądu z dnia 29 października 2009 r., I OPS 10/09, jednak w niniejszej sprawie Sąd nie ma możliwości dookreślenia zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż został on skonstruowany nazbyt ogólnikowo. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie może, jak wyżej wskazano, samodzielnie stawiać zarzutów w zastępstwie strony skarżącej kasacyjnie bazując jedynie na uzasadnieniu jej skargi kasacyjnej, gdyż godziłoby to w kontradyktoryjność postępowania sądowoadministracyjnego i równość wobec prawa jego uczestników. Stwierdzić zatem należy, że zarzut skargi kasacyjnej nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony. W ustosunkowaniu się do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt B, w którym zarzucono naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., trzeba zwrócić uwagę, że tym razem uzasadniono go, poprzez "zaakceptowanie działania organów podatkowych działających z naruszeniem art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) O.p., polegającym na niezastosowaniu tego przepisu". Ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony, gdyż naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutecznie można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem postępowania podatkowego, którego oceny dokonał Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej w tej sprawie takiego powiązania nie uczynił. Przepisy dotyczące nadpłaty, a więc i art. 75 O.p. są przepisami prawa materialnego, o czym miał wiedzę autor skargi kasacyjnej powołując w pkt A naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i wskazując na naruszenie art. 72 O.p. Z kolei argumentacja skargi kasacyjnej przedstawiona w pkt C abstrahuje od argumentacji przedstawionej przez Sąd I instancji, z której w sposób jednoznaczny wynika, że to nie wynik kontroli stanowił podstawę określenia zobowiązania podatkowego za 2000 r., jak i nie uwzględnia stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 153 p.p.s.a. oraz związanie oceną prawną wyrażoną w wyrokach z dnia 28 marca 2008 r., III SA /Wa 55/08 oraz z dnia 5 listopada 2012 r., III SA/Wa 2993/12, a także wskazał na uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 oraz z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA zasadnie stwierdził, że "w świetle rozważań dotyczących istoty postępowania o stwierdzenie nadpłaty oraz, w szczególności, przywołanej na tę okoliczność uchwały NSA o sygn. akt II FPS 5/13, również zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie, że wynik kontroli stanowi pierwszoinstancyjną decyzję administracyjną, w sytuacji gdy na jego podstawie może dopiero zostać wydana decyzja, uwzględniająca wyniki kontroli, uznać należało za oczywiście chybiony" (s. 21 – 22). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]