II FSK 3569/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A.K. i K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 669/17 w sprawie ze skargi A.K. i K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza solidarnie od A.K. i K.K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 577/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargi A. K. i K. K. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za 2012 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży maszyn rolniczych. Istota sporu dotyczy przychodów osiągniętych przez skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący deklarował straty w działalności gospodarczej. Organ ustalił, że skarżący zaniżył wartości faktycznie uzyskanych przychodów w 2012 r., a także zaniżył związane z przychodami wartości nabyć wewnątrzwspólnotowych. Organ porównał ceny ciągników występujących na wystawionych przez skarżącego fakturach sprzedaży z odpowiadającymi im cenami rynkowymi. Porównanie cen dotyczyło ciągników o tych samych lub zbliżonych parametrach technicznych (model, rok produkcji, moc silnika, dodatkowy osprzęt) - rozbieżności co najmniej 30% od ustalonej wartości rynkowej. Organ wskazał również na różnice między ceną widniejącą na fakturze VAT, a ceną widoczną w ogłoszeniu zamieszczonym przez skarżącego. Organ zauważył również, że w niektórych transakcjach wartość zakupu netto była wyższa niż wartość sprzedaży netto. Istniały również różnice pomiędzy zadeklarowanymi przez skarżącego nabyciami ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrz-wspólnotowych dostaw towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący osiągnął dochód w wysokości 226.082.67 zł, według wyliczenia: przychody w wysokości 1.808.987,81 zł - koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.582.905.14 zł = dochód 226.082.67 zł. W miejsce zadeklarowanej straty. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2016 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 65.256,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek za styczeń 2012 r. w kwocie 591,00 zł i listopad 2012 r. w kwocie 124,00 zł. Organ stwierdził, że skarżący są jedną stroną postępowania, zatem czynności dokonywane przez jednego z małżonków wywierają skutek dla obojga małżonków. Za bezzasadny uznał zarzut, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno być doręczone pełnomocnikowi w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 27 sierpnia 2015 r. Organ wskazał, że w postępowaniu nie pominięto dowodów z przesłuchań świadków nabywających przedmiotowe ciągniki od podatnika, a podważono wiarygodność zeznań nabywców co do stanu technicznego ciągników, jak również kwot za te pojazdy zapłaconych. Zwrócił uwagę, że skarżący poza kwestionowaniem stanowiska organu I instancji nie wskazali żadnych dowodów lub okoliczności świadczących, że w istocie stan faktyczny odbiega od ustalonego w sprawie. Organ uznał za niezasadny wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób, których zeznania zostały zastąpione kserokopiami protokołów przesłuchań, wskazując, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się uwierzytelniona kserokopia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ uznał za niezasadny zarzut pominięcia w czynnościach kontrolnych żony skarżącego. Organ wskazał, że zarówno w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, jak i w protokole kontroli podatkowej wskazano jako kontrolowanego skarżącego, który brał czynny udział w czynnościach kontrolnych. W zeznaniu za 2012 r. dotyczącym wspólnych dochodów małżonków stwierdzono nieprawidłowości wyłącznie w zakresie działalności podatnika, nie były zaś kwestionowana dochody uzyskane przez żonę skarżącego. Organ wskazał, że na dokonaną ocenę materiału dowodowego miały wpływ następujące okoliczności: – nierealne osiąganie przez doświadczonego handlowca tak wysokich strat z pozarolniczej działalności gospodarczej - przedstawione w decyzji straty w kolejno po sobie następujących latach wyniosły łącznie ponad pół miliona złotych; – sprzeczne z ekonomicznego punktu widzenia utrzymywanie przez tak długi czas nierentownej działalności gospodarczej; – niewiarygodne występowanie transakcji, na których występowałaby strata z działalności gospodarczej, gdy podatnik ma długotrwałe doświadczenie w branży, – w niniejszej sprawie skarżący zaniżał koszty nabycia towarów, aby następnie zaniżyć wartość sprzedaży tego towaru (ceny sprzedaży wykazane w księgach nie odpowiadały faktycznym cenom oferowanym klientom); – znaczne rozbieżności pomiędzy wartościami sprzedaży ciągników wskazanymi w wystawionych przez podatnika fakturach VAT a wartościami rynkowymi ciągników o tych samych lub podobnych parametrach technicznych; – znaczne rozbieżności pomiędzy wartościami sprzedaży ciągników przedstawionymi na wystawionych przez podatnika fakturach VAT a wartościami wynikającymi z przyporządkowanych do konkretnych transakcji ogłoszeń zamieszczonych przez firmę skarżącego w internecie, udowodnione podczas przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków występowanie zaniżeń wartości transakcji; – niewiarygodna treść zeznań niektórych świadków w zakresie faktycznego przebiegu transakcji (dotyczy to świadków z transakcji, do których przyporządkowano zamieszczone ogłoszenia z oferowanymi znacznie większymi wartościami sprzedaży); ogłoszenia te nie wskazywały na to aby ciągniki te były uszkodzone - co sugerowali zeznający świadkowie; – niekorzystne dla strony informacje udzielone przez kontrahentów holenderskich, które wskazały na występowanie kilku dowodów nabyć na tę samą transakcję; w księgach podatnika najczęściej został pominięty dowód nabycia z większą wartością, co mogło pozwolić na późniejsze wykazywanie niższej wartości sprzedaży. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w latach 2010 – 2013 r. skarżący nabywał używane pojazdy od kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej (Holandia, Niemcy) - w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów lub w ramach procedury "marża". Uprzednio nabyte używane pojazdy zostały w 2012 r. sprzedane przez podatnika (ilość 36) i udokumentowane fakturami VAT (ilość 27). W 2012 r. skarżący wykazał m.in. przychód ze sprzedaży ciągników wynikający z 18 faktur VAT i VAT MARŻA. Na podstawie sporządzonego zestawienia dotyczącego zakwestionowanych ciągników organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wystawione przez skarżącego faktury wykazywały wartość sprzedaży w kwotach znacząco odbiegających (niższych) od cen podatnika oferowanych do sprzedaży. Tym samym podatnik zaniżył wartość faktycznie uzyskanych przychodów w objętych sporem 2012 r. Według organu odwoławczego nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym stwierdzenia podatnika, że sprzedawane ciągniki miały istotne wady i wymagały napraw, sprzedaży dokonywano natomiast bez uprzedniego usunięcia uszkodzeń. Z ogłoszeń nie wynikało, aby podatnik zamieszczał informacje o potrzebie naprawy pojazdu, przeciwnie - wskazywał, że pojazdy były w bardzo dobrym lub idealnym stanie. Także z zapisów na fakturach, ani z żadnych innych dokumentów nie wynikała wskazana okoliczność. Organ odwoławczy zatem uznał za niewiarygodne zeznania świadków w zakresie, w którym zapłatę ceny zakupu w wysokości wynikającej z faktury uzasadniali oni koniecznością dokonywania napraw. Swych twierdzeń świadkowie nie poparli bowiem żadnymi dowodami, wskazującymi na poniesione koszty napraw. W konsekwencji przyjęto, że podatnik zbył przedmiotowe ciągniki po cenach zbliżonych do wynikających z zamieszczonych ogłoszeń, a nie cenach wykazanych w fakturach sprzedaży. Organ odwoławczy uznał, że skarżący zaniżył wartość sprzedaży o kwotę różnicy pomiędzy cenami sprzedaży wynikającymi z ogłoszeń a zafakturowanymi w kwotach brutto, przy czym przyjęto, iż stosował on w sprzedaży upust w wysokości 17,50%. Organ wskazał, że skarżący również w 2011 r. zaniżył koszt nabycia ciągników. Pojazdy te zostały sprzedane w następnych latach, w tym w 2012 r., co wpłynęło na ustalenia w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. poprzez określenie prawidłowej wartości towarów wykazanych w remanencie początkowym (na dzień 31 grudnia 2011 r.). Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w decyzji organu odwoławczego dotyczącej zobowiązania za 2011 r. z dnia 31 stycznia 2017 r. 4. Skarżący złożyli skargi od powyższej decyzji, które postanowieniem z dnia 23 czerwca 2017 r. zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod jedna sygnaturą. . Oboje skarżący we wniesionych skargach, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucili: - wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) bowiem strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 178 § 1, art. 200 § 1,art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 123 § 1 ord. pod.; - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 2a, art. 18a, art. 18b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212, art. 215 § 1 ord. pod., - naruszenie art. 122 ord. pod. w związku z art. 2 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną; - naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 23 § 1 pkt 1, § 3 ord. pod, art. 23 § 2 ord. pod., art. 23a i art. 53a) ord. pod. oraz art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej – u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w sprawie nie doszło do pozbawienia skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, przez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego oraz nieskuteczne zawiadomieniu o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Zaznaczył, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Uprawnienie do działania przez pełnomocnika przysługuje wyraźnie stronie, natomiast stroną podatnik staje się dopiero z chwilą wszczęcia postępowania. Prawidłowym było zatem skierowanie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania do strony a nie pełnomocnika. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Powoływanie się na pełnomocnictwo ogólne z dnia 27 sierpnia 2015 r. nie mogło zatem odnieść oczekiwanych przez stronę skutków. Dopiero od momentu skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i złożenia pełnomocnictwa do akt tego konkretnego postępowania, korespondencja była doręczana pełnomocnikowi, zgodnie z wymogami art. 145 ord. pod. Sąd uznał za niezasadny zarzut, że skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych w trybie art. 200 ord. pod., albowiem zawiadomienie nie zostało jej prawidłowo doręczone. Sąd zauważył, że skarżąca wskazała, iż pisma powinny być jej doręczane na nowy adres dopiero w piśmie z dnia 30 marca 2016 r. Niezasadny był również zarzut pominięcia skarżącej w trakcie kontroli podatkowej. Kontroli w tym postępowaniu wszczętym w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego badaniu podlegała bowiem wyłącznie kwestia dochodów skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą. Organ nie podejmował natomiast żadnych działań kontrolnych dotyczących dochodów skarżącej, a określenie nazwy kontroli związane było ze złożeniem przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego. Stanowisko skarżących, że organ odwoławczy nie wskazał, na czym polegały błędy organu I instancji, nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia kontrolowanej decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżących w sprawie nie doszło do naruszenia postanowień art. 190 § 1 i § 2 ord. pod., bowiem skarżący był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Okoliczność, że skarżący prawidłowo powiadomiony nie wziął udziału w tych przesłuchaniach pozostaje bez wpływu na moc dowodową tych dowodów. Domagając się bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym strona winna wykazać możliwy wpływ tego dowodu na wynik postępowania dowodowego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ trafnie uznał za niewiarygodne zeznania świadków w zakresie, w którym zapłatę ceny zakupu w wysokości wynikającej z faktury uzasadniali koniecznością dokonywania napraw. Swych twierdzeń świadkowie nie poparli bowiem żadnymi dowodami wskazującymi na poniesione koszty napraw. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodów przez organ II instancji sąd uznał za uzasadniony. Organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Sytuacja taka nie zaistniała w niniejszej sprawie. Organ prawidłowo uznał za niezasadny wniosek o dołączenie do akt niniejszej sprawy oryginałów dokumentów zastąpionych uwierzytelnionymi kserokopiami dokumentów z kontroli podatkowej. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że odpisy dokumentów nie stanowią wiarygodnych źródeł dowodowych, a skarżący nie wykazali by między oryginałami, a uwierzytelnionymi odpisami dokumentów zachodziły jakiekolwiek różnice. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, organ zasadnie przyjął, że skarżący zaniżył przychody swojej firmy. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – zwanej dalej: p.p.s.a.)- poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skarg, 2) art. 23 § 1 pkt 1, § 2, § 3 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skarg, 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg, w sytuacji gdy skarżący wykazali, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 kwietnia 2016 r., która określa skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 75.335 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2012 r. w kwocie 1.749 zł i za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie 582 zł, bezzasadnie uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy poprzez: - określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 65.256 zł, - określenie wysokości odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2012 r. w kwocie 591 zł i za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie 124 zł, podczas gdy zarzuty sformułowane w odwołaniu przemawiały za uchyleniem w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzeniem w całości postępowania w sprawie, 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg, gdy skarżący wykazali, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - skarżący bez własnej winy nie brali udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów art. 145 § 1, § 2, art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 123 § 1 ord. pod., 5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a) ord. pod. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg, podczas gdy skarżący wykazali, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji ostatecznej z dnia 28 lutego 2017 r. na niekorzyść strony, 6) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1, art. 18a, art. 18b, art. 133 § 3, art. 92 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1, § 2, art. 178 § 1 i art. 179 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 -§ 7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212, art. 215 § 1 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg, w sytuacji gdy skarżący wykazali, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności: - decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisu art. 215 § 1 ord. pod. (nieprawidłowe sprostowanie błędów), - decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 15 § 1, art. 18 a i art. 18b ord. pod. w związku z art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 ord. pod.), - organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 ord. pod.), - organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w związku z art. 122 ord. pod.), - decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 178 § 1 i art. 179 § 1 ord. pod., gdyż ich ustalenia są oparte na dowodach z dokumentów, które bezzasadnie wyłączono z jawności; w związku z powyższym naruszone zostały przez organy podatkowe obydwu instancji przepisy art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ord. pod. - skarżący zostali pozbawieni możliwości wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy, co stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, - organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 ord. pod. w związku z art. 122 ord. pod.), - organy podatkowe sformułowały nieprawidłowe rozstrzygnięcia i nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 punkty 5 i 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 ord. pod.), 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 punkty 1 i 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia z dnia 31 stycznia 2018 r., w którym sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. bezzasadnie uznał że nie zasługują one na uwzględnienie, 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r., w którym sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością. Mając powyższe na uwadze, skarżący wnieśli o: - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r., I SA/Gd 669/17 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, - wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego), - dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowań egzekucyjnych, które były prowadzone przez organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego, a obecnie są prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego - z dnia 21 kwietnia 2017 r. i z dnia 21 kwietnia 2017 r. obejmujących zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, łącznie z wszystkim zarzutami w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych, skargami na czynności egzekucyjne, zażaleniami oraz postanowieniami organów egzekucyjnych oraz organu nadzoru w celu wykazania, że na uwzględnienie zasługuje wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organów podatkowych obydwu instancji, gdyż istnieje niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącym szkody oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Na podstawie art. 191 p.p.s.a. wnieśli o rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowień WSA w Gdańsku wydanych na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r., I SA/Gd 669/17, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności postanowienia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów i zarzucili, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że skarżący mieli zapewniony czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W szczególności skarżącym zagwarantowano udział w przeprowadzanych dowodach, zapoznanie się z ich treścią i podjęcie polemiki. W świetle tych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie organy ustaliły stan faktyczny bez naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 ord. pod. Skarżący mają prawo do subiektywnego przekonania o zasadności podniesionych przez siebie zarzutów, jednakże odmienna ocena organu podatkowego pewnych okoliczności nie stanowi o naruszeniu wyżej wymienionych przepisów. Niezasadne są twierdzenia, że w sprawie organ powinien był powołać biegłego w celu dokonania wyceny ciągników sprzedanych przez skarżącego. Tego rodzaju wycena mogłaby być miarodajna dla ustaleń faktycznych sprawy, gdyby była możliwa na moment dokonania sprzedaży. Oczywistym jest, że biegły po upływie kilku lat od tej daty nie miałby możliwości wycenić ciągników, w szczególności nie mógłby zweryfikować twierdzeń o tym, że pojazdy te w momencie sprzedaży były uszkodzone. Dlatego wywody skargi kasacyjnej o potrzebie powołania w sprawie biegłego z zakresu wyceny maszyn rolniczych należało uznać za całkowicie chybione, a zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 197 § 1 ord. pod. za całkowicie bezzasadny. Skarga kasacyjna zarzuca (str. 7), że organy podatkowe (...) nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego (biegłych) w celu ustalenia, czy ceny transakcyjne różnią się od cen rynkowych. Ocena transakcji dokonanych z ww. podmiotem nie wymagała widomości specjalnych i organy podatkowe mogły jej dokonać bez powoływania biegłego, co też w sprawie uczyniły. Wobec prawidłowego stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej zasadne było uznanie, na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ord. pod., księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącego za nierzetelną i niestanowiącą dowodu w sprawie w zakresie wykazanego w niej przez skarżącego wyniku finansowego. Stwierdzona w toku kontroli podatkowej nierzetelność księgi podatkowej, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. stanowiła przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W sprawie nie znane były rzeczywiste przychody uzyskane przez skarżącego w transakcjach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Księga podatkowa została uznana za nierzetelną. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem skargi kasacyjnej (str. 7), że: "Dane wynikające z ksiąg podatkowych firmy skarżącego uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania". Dokonane w sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania spełniało wymóg określony w art. 23 § 5 ord. pod., według którego oszacowanie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ uzasadnił wybór zastosowanej w sprawie metody oszacowania. Zastosowana metoda oszacowania – metoda porównawcza wewnętrzna była odpowiednia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż oparta była na wysokości marży stosowanej przez samego skarżącego przy sprzedaży ciągników. Skoro była to marża wynikająca z dokumentacji prowadzonej przez skarżącego to uzasadnione było przypuszczenie, że taką samą marżę skarżący osiągnął na transakcjach, z których przychody skarżący wykazał w zaniżonej wysokości. Skoro w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, że skarżący zaniżył w rozliczeniu podatkowym przychody z działalności gospodarczej oraz w sposób prawidłowy oszacowano wartość zaniżenia przychodów to spełnione zostały przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ustalonych kwot przychodów. W tym stanie rzeczy bezzasadny był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przy braku podstaw do uznania, że skarżący zaniżyli zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. 8. W zakresie pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu należy wskazać, że z akt administracyjnych wynika, iż postępowanie podatkowe za 2012 r. wobec skarżącego i jego żony zostało wszczęte postanowieniem, którego odpisy zostały skierowane drogą pocztową zarówno do skarżącego jak i jego żony. W treści postanowienia wyraźnie wskazano pod jakim adresem mieszka skarżący i pod jakim adresem (odmiennym) mieszka jego żona. Niewątpliwie skarżący i jego żona są stronami w postępowaniu i trafnie organy spostrzegły, że adresy korespondencyjne są odmienne. Na tym etapie nie doszło do żadnych nieprawidłowości. Wszczęcie postępowania to początkowy jego etap, wiąże się z koniecznością zawiadomienia strony o jego wszczęciu. Później dopiero strona - mając wiedzę o wszczętym postępowaniu - może ustanowić pełnomocnika. Aby pełnomocnictwo dołączyć do akt, te akta sprawy muszą istnieć – a przed wszczęciem postępowania akta sprawy nie istniały. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika. Pełnomocnik skarżącego podnosi, że w aktach administracyjnych znajduje się pismo z dnia 27 sierpnia 2015 r. zatytułowane "Zawiadomienie", z którego wynika, że doradca podatkowy przystępuje do reprezentacji kontrolowanego. Do pisma załączone jest opłacone pełnomocnictwo. Należy jednak wskazać, że pełnomocnictwo to pojawiło się na etapie kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe nie było jeszcze wszczęte. Rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego ma uzasadnienie merytoryczne i wynika z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Wskazuje na to już art. 1, określający zakres przedmiotowy tej ustawy. Stanowi on, że "ustawa normuje 1) zobowiązania podatkowe, 2) informacje podatkowe, 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, 4) tajemnicę skarbową". Wymienione w art. 1 pkt 3 ord. pod. instytucje zostały także odrębnie uregulowane w poszczególnych działach ustawy (Dział IV - Postępowanie podatkowe, Dział V - Czynności sprawdzające, Dział VI - Kontrola podatkowa), mają własne cele, terminy, szczegółowe zasady przeprowadzania, określone ustawą. Celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, a zaliczyć do niego należy te czynności organów i stron (uczestników) postępowania, które zmierzają do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego dobrowolnego wykonania. Jest to zatem szczególny rodzaj postępowania administracyjnego. W ścisłym, formalnym znaczeniu, postępowanie podatkowe rozpoczyna się od wszczęcia postępowania, a kończy decyzją podatkową. Natomiast "celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". Celem kontroli podatkowej jest więc zapewnienie organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. Kontrola ma na celu np. zabezpieczenie dokumentów, zbadanie ksiąg podatkowych, ustalenie stanu faktycznego w momencie rozpoczynania kontroli. Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole, który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów. Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Na podstawie art. 292 ord. pod. do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio niektóre, wyraźnie wskazane przepisy Działu IV, a więc przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Mając na uwadze, że etap kontroli nie jest postępowaniem podatkowym, to pełnomocnictwo złożone na etapie kontroli podatkowej, z którego wynika "przystąpienie do reprezentowania kontrolowanego" nie rozciąga się na postępowanie podatkowe. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Prawidłowo zatem organ po zakończeniu kontroli skierował do skarżącego postanowienie o wszczęciu postępowania i zaraz potem wezwanie o wskazanie, czy pełnomocnictwo z dnia 28 sierpnia 2015 r. udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania skarżącego przed wszystkimi organami podatkowymi i sądami w zakresie okresów rozliczeniowych 2010- 2013 jest aktualne również w odniesieniu do 2012 r. Prawidłowo również wezwał o jego przedłożenie do akt wraz z opłatą skarbową. Opłacone pełnomocnictwo musiało znajdować się w aktach za każdy rok podatkowy i jednocześnie pełnomocnictwo złożone na etapie kontroli podatkowej nie obejmowało postępowania podatkowego. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).