II FSK 3568/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2494/16 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr IPPB4/4511-408/16-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2494/16, oddalił skargę M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika, że M. P. jest byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa Państwowego "P." (dalej: Przedsiębiorstwo). Dnia 1 marca 2014r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej: ZUZP) z dnia 6 września 1999r. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa - przysługuje odprawa w określonej wysokości. Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone dnia 30 kwietnia 2014r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi. Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: PDO) oraz stosowania do dnia 30 września 2014r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP. PDO został wprowadzony Zarządzeniem z dnia 5 maja 2014r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa. Dla PDO został ustalony regulamin, który przewidywał możliwość wypłaty odprawy pracownikowi, przystępującemu dobrowolnie do rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Skarżąca przystąpiła do PDO (złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy) i w związku z tym otrzymała w 2015r.: odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP; odprawę, o której mowa w ustawie o zwolnieniach grupowych oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36§1 Kodeksu pracy. Wnioskodawczyni podała, że płatnik obliczył, pobrał i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. tytułów. Skarżąca w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadała pytanie, czy otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Jej zdaniem otrzymana odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie powyższego przepisu. W wydanej w dniu 29 kwietnia 2016r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów (dalej: Minister), uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister - powołując się na treść szeregu przepisów u.p.d.o.f. – wskazał, że wypłacona Skarżącej na podstawie układu zbiorowego pracy odprawa nie będzie zwolniona od podatku. Zdaniem tego organu, wejście w życie przepisów ustawy zmieniającej nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Stąd wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT–11, natomiast Skarżąca powinna opodatkować ww. kwotę w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną podkreślając, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.). Sąd I instancji wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu – miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń ze zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skład orzekający podkreślił, iż jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części przedmiotowe zwolnienie zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Gdyby uznać, że zwolnienie odnosi się wyłącznie do świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy, należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej, skoro samo zwolnienie mogłoby dotyczyć wyłącznie odszkodowań i zadośćuczynień. Tym samym Sąd uznał, że co do zasady otrzymana przez pracownika odprawa mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zarazem nie mieści się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż należna Skarżącej odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi). Tym samym – w ocenie Sądu - nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia, odnosi się do świadczeń (zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.), ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy również składają się na prawo pracy. Jak zauważył WSA w Warszawie, z postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wynika, że: (1) poddanie się Programowi (rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron) było dobrowolne i niezwiązane z sytuacją danego pracownika; (2) rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść miało być traktowane jako następujące z przyczyn niedotyczących pracownika, co podkreślono dwukrotnie; (3) rozwiązanie umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zostało zrównane w skutkach z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach właściwych dla rozwiązania umowy o pracę w razie zwolnień grupowych (tj. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników). W ocenie Sądu pierwszej instancji, w odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, odmiennie niż ma to miejsce przy zwolnieniach grupowych, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne, mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony (pracownika i pracodawcę) porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. Także w tym wypadku to do pracownika (w tej konkretnej sytuacji – do Skarżącej) należała decyzja co do przystąpienia lub nie do Programu Dobrowolnych Odejść. W konsekwencji sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Sąd I instancji zaznaczył, iż nie zmienia powyższej oceny fakt, że obok spornej odprawy z tytułu objęcia Skarżącej PDO, zostały jej wypłacone także inne świadczenia, w tym odprawa, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Każde z tych świadczeń, nawet jeśli wynika z tego samego zdarzenia (rozwiązania ze Skarżącą umowy o pracę) pochodzi z innego tytułu: jedno z przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, drugie zaś z dobrowolnego podania się PDO. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię – przez nadanie wyrażeniu "odszkodowania lub zadośćuczynienia" użytemu w tym przepisie znaczenia sprzecznego z dyrektywą języka powszechnego, dyrektywą języka prawnego i prawniczego; 2. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię – przez nieuzasadnione odstępstwo od rezultatów wykładni językowej tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, w której organ błędnie nie zastosował (dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej na rzecz Skarżącej przez Przedsiębiorstwo odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., przyznanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie – w szczególności przyjęcie argumentów niepoprawnych w świetle przepisów, doktryny i orzecznictwa prawa pracy. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, z uwagi jednak na sposób ich skonstruowania i uzasadnienia zarzuty te będą rozpatrywane łącznie. Kwestią sporna w sprawie jest bowiem to, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wypłacona Skarżącej odprawa, na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, zwolniona jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zajmował się analogicznym problemem i zasadniczo z jednolitego orzecznictwa w tym zakresie wynika, że odprawa otrzymana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (m.in. wyroki NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 482/15, z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17 oraz z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2226/16, z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1979/17, z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1323/17 oraz z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1775/17). Wykorzystując zatem argumentację zawartą w powyższych wyrokach należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Kluczowe zatem w sprawie znaczenie ma właściwa wykładnia przytoczonego unormowania. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych, czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. podkreślono, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie ze zwolnionych z opodatkowania odszkodowań niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r.). W tym zakresie można przyjąć, że wypłacona Skarżącej odprawa posiada cechy odszkodowania czy zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Obecna redakcja tego przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw jest wynikiem postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (OTK-A z 2013 r. nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99; OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość wynikała wprost z postanowień ZUZP i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (vide wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07; OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Użyty zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" (czy "zadośćuczynienie") nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Potwierdza to zresztą wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. A zatem odszkodowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Niemniej jednak decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09; LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97; OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr [...] (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.