II FSK 3562/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 234/15 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 234/15) oddalił skargę L. sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306a, art. 306c w zw. z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz na podstawie § 9 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1300, dalej: rozporządzenie) postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 kwietnia 2014r., którym odmówiono spółce wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis w dniu: 8 października 2013r. o wartości 1.304 zł, 10 października 2013r. o wartości 434,60 zł, 11 października 2013r. o wartości 518 zł., 14 października 2013 r. o wartości 1.094,40 zł, 14 października 2013 r. o wartości 300 zł i 24 października 2013 r. o wartości 413 zł. We wniosku o wydanie zaświadczenia strona wskazała, że pomoc została przeznaczona na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych zgodnie z § 2 pkt 1 ppkt 1 rozporządzenia. Do wniosku spółka załączyła zestawienie otrzymanych zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis, informację o nieotrzymaniu pomocy innej niż de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych, oświadczenie o sytuacji finansowej firmy, potwierdzenie bankowe dokonania przelewu środków pieniężnych oraz formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Z ww. dokumentów wynika, że w latach 2011-2013 spółka skorzystała z pomocy de minimis w wysokości 187.432,20 Euro. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się kopie faktur dokumentujących dokonanie wydatki o wskazanych wyżej wysokościach, a przeznaczonych na zakup: koszul roboczych, gumofilców pcv, butów roboczych BRO, kurtek przeciwdeszczowych, czapek, kamizelek ostrzegawczych, butów śniegowych, sandałów damskich, sandałów męskich, kurtek roboczych ocieplanych, polarów roboczych, fartuchów roboczych, spodni roboczych dla ochrony, polarów, kurtek oc, spodni roboczych antystatycznych, podkoszulków roboczych. Podkreślono, że przedmiotowy wniosek był jednym z ośmiu składanych przez spółkę w dniach od 30 września 2013r. do dnia 3 lutego 2014r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014r., po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 14 kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu podkreślał, że dokonując wykładni § 2 rozporządzenia, nie należy zapominać o § 4a ww. rozporządzenia, zgodnie z którym warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Doprowadziło to organ do wniosku, że z funduszu nie można finansować wszelakich wydatków, a jedynie te, które ściśle spełniają cele określone w ustawie i w § 2 rozporządzenia. DIS wskazał, że skoro w ww. przepisie ustawodawca użył słów "w szczególności na" to należy stwierdzić, iż katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ma charakter otwarty, o tyle jednak, o ile wydatki ponoszone z zakładowego funduszu przeznaczane są na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności. Nie sposób uznać, wymieniona na fakturach odzież robocza spełniała ten cel tzn. stanowiły wyposażenie stanowiska pracy, bądź przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu powyżej powołanych przepisów oraz służyły rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, dalej: ustawa o rehabilitacji). W skardze na postanowienie DIS z dnia 17 grudnia 2014r. pełnomocnik spółki, domagając się jego uchylenia zarzucał naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organu, który wydał zaskarżone postanowienie, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez DIS stanowisku oraz rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść spółki, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario; 2) art. 127 O.p. poprzez odniesienia się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu bez ponownego rozparzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; 3) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nierozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu; 4) art. 306a O.p. w zw. z § 9, poprzez uznanie, że dokonane przez spółkę wydatki na zakup odzieży ochronnej i roboczej są nieuzasadnione, a tym samym nie stanowią pomocy de minimis. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że wydatki dokonane przez spółkę na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowi wyposażenia stanowiska pracy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podzielił pogląd DIS, że katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ma charakter otwarty, o tyle jednak, o ile wydatki ponoszone z Funduszu przeznaczane są na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności. Nie sposób zatem, zadaniem Sądu, uznać, aby koszule robocze, gumofilce pcv, buty robocze BRO, kurtki przeciwdeszczowe, czapki, kamizelki ostrzegawcze, buty śniegowe, sandały damskie, sandały męskie, kurtki robocze ocieplane, polary robocze, fartuchy robocze, spodnie robocze dla ochrony, polary, kurtki oc, spodnie robocze antystatyczne, podkoszulki robocze spełniały ten cel tzn. stanowiły wyposażenie stanowiska pracy, bądź przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyżej powołanych przepisów oraz służyły rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Powyższe przesłanki są dopełnieniem ogólnego celu jakim jest rehabilitacja zawodowa mająca na celu ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie sposób uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, 121, 122, 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia. Sąd nie podzielił przy tym zarzutów skargi dokonania błędnej wykładni prawa, czy tendencyjnej interpretacji stanu faktycznego. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w toku postępowania udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Organy podatkowe wyjaśniały stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia Wojewódzki Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa. Sąd podzielił ocenę DIS, iż przedmiotowe wydatki nie spełniały kryteriów wskazanych w przepisach prawa do wydania zaświadczenie o żądanej przez stronę treści, a co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej poprzez uznanie że wydatki dokonane przez spółkę na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowią wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia, art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia należy wskazać, że aktem prawnym, określającym zakres konstytucyjnego prawa osób niepełnosprawnych do pomocy władz publicznych, jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepelnosprawnych oraz wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 33 ust. 11 tej ustawy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy (...). W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, w określonym terminie, na jedne z celów wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. W postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. To na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. Przy ocenie wydatku z funduszu rehabilitacji, jako dokonanego w ramach pomocy de minimis, w pierwszej kolejności należy, zgodnie z § 4a, odpowiedzieć na pytanie, czy wydatek ten był celowy, tzn. czy przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Musi więc istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 631/15). W przedmiotowej sprawie jest bezsporne, że spółka poniosła wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacyjnego na zakup odzieży roboczej. Spółka na żadnym etapie postępowania nie wykazała, że powyższe przedmioty w jakikolwiek sposób przyczyniły się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych. Natomiast, jest rzeczą oczywistą, że pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikom nieodpłatnie odzież i obuwie robocze (art. 2377 k.p.). Powyższy ustawowy obowiązek podyktowany jest koniecznością zapewnienia pracownikom bezpieczeństwa i higieny pracy, nie zaś, jak sugeruje spółka - zmniejszeniem ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych. Oznacza to, że przepis ten służy do realizacji innych celów niż ustanowione w przepisach dotyczących rehabilitacji zawodowej, że pozbawione jest normatywnego uzasadnienia odwoływanie się, w postępowaniu dotyczącym wydania przedmiotowego zaświadczenia, do przepisów prawa pracy. Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są oczywiście bezzasadne. Jak wyżej wyjaśniono wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej, jak też § 2 i § 9 rozporządzenia świadczą jednoznacznie, że wydatki dokonane przez spółkę na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowią wydatków, które przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych. Oznacza to, że spółka nie spełnia warunków do uzyskania zaświadczenia o dokonaniu wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, a tym samym wymaganych do uzyskania pomocy de minimis. Z tych tez względów Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.