II FSK 3560/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L" sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 232/15 w sprawie ze skargi "L" sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L" sp. z o.o. z siedzibą w Sosnowcu na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 232/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę "L." sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2014 r., w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306a, art. 306c w zw. z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.,) – dalej: O.p. oraz na podstawie § 9 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1300,) – dalej: rozporządzenie, zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (NUS) z dnia 14 kwietnia 2014 r. (Nr PP I/4141-2/14), którym odmówiono skarżącej Spółce wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis: w dniu 12 grudnia 2013 r. o wartości 816 zł, w dniu 16 grudnia 2013 r. o wartości 177 zł, w dniu 19 grudnia 2013 r. o wartości 309 zł, w dniu 19 grudnia 2013 r. o wartości 836,10 zł, w dniu 23 grudnia 2013 r. o wartości 360 zł, w dniu 24 grudnia 2013 r. o wartości 245 zł, w dniu 23 grudnia 2013 r. o wartości 824 zł. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 8 stycznia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Spółki o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis. Strona wskazała, że pomoc została przeznaczona na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych zgodnie z § 2 pkt 1 pkt 1 rozporządzenia. Organ zauważył, że w aktach sprawy znajdują się kopie faktur dokumentujących wydatki o wskazanych wyżej wysokościach, a przeznaczonych na zakup: koszul flanelowych, kurtek przeciwdeszczowych, kamizelek ostrzegawczych, butów roboczych BRO, koszulek T-shirt, butów śniegowych, gumofilców, trzewików militarnych, ubrania dla służb sprzątających, fartuchów dla sprzątaczek, ocieplaczy roboczych, ubrań roboczych typu szwed, marynarek roboczych, kurtek roboczych, czapek, butów militarnych, gumofilców pcv. Podkreślono, że przedmiotowy wniosek był jednym z ośmiu składanych przez Spółkę w dniach od 30 września 2013 r. do dnia 3 lutego 2014 r. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na pismo Dyrektora Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 14 lutego 2014 r. z którego wynika, że nie jest możliwe wydatkowanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji na zakup odzieży ochronnej (np. spodni roboczych, podkoszulek, ubrań roboczych, sandałów męskich i damskich itp.) bowiem wydatki poniesione na ten zakup nie spełniają warunków określonych w przepisach art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej (...) jak i § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Utrzymując w mocy to postanowienie organ odwoławczy podzielił argumentację w nim zawartą. 1.3. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki domagając się jego uchylenia zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., w zw. z § 2 rozporządzenia poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organu, który wydał zaskarżone postanowienie, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez DIS stanowisku oraz rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 O.p. poprzez odniesienia się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu bez ponownego rozparzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia, poprzez uznanie, że dokonane przez Spółkę wydatki na zakup odzieży ochronnej i roboczej są nieuzasadnione, a tym samym nie stanowią pomocy de minimis; 5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia oraz art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721) – dalej: ustawa o rehabilitacji, poprzez uznanie, że wydatki dokonane przez Spółkę na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowią wyposażenia stanowiska pracy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. W ocenie Sądu, katalog wydatków, o którym mowa w § 2 ww. rozporządzenia ma charakter otwarty, o tyle jednak, o ile wydatki ponoszone z funduszu przeznaczane są na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że kurtki robocze ocieplane, polary robocze, spodnie robocze dla ochrony, ubrania robocze typu szwed, polary, kurtki ocieplane, czapki, koszulki, gumofilce, koszulki robocze, kamizelki ostrzegawcze, buty robocze BRO, trzewiki militarne i ocieplacze robocze stanowiły wyposażenie stanowiska pracy, bądź przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu § 2 rozporządzenia oraz służyły rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (art. 33 ust. 4 ww. ustawy o rehabilitacji). Sąd dodał, że powyższe przesłanki są dopełnieniem ogólnego celu jakim jest rehabilitacja zawodowa mająca na celu ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, 121, 122, 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia a także art. 127 i art. 187 § 1 O.p. Sąd nie podzielił przy tym zarzutów skargi dokonania błędnej wykładni prawa, czy tendencyjnej interpretacji stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w toku postępowania udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Organy podatkowe wyjaśniały stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa. Sąd podzielił także ocenę organu, iż przedmiotowe wydatki nie spełniały kryteriów wskazanych w przepisach prawa do wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. 2.1 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że wydatki dokonane przez Spółkę na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowią wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w związku z § 2 rozporządzenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 306a O.p. w związku z § 9 rozporządzenia; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie naruszające przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia należy wskazać, że aktem prawnym, określającym zakres konstytucyjnego prawa osób niepełnosprawnych do pomocy władz publicznych, jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 33 ust. 11 tej ustawy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy (...). W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, w określonym terminie, na jedne z celów wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. W postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. To na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. Przy ocenie wydatku z funduszu rehabilitacji, jako dokonanego w ramach pomocy de minimis, w pierwszej kolejności należy, zgodnie z § 4a, odpowiedzieć na pytanie, czy wydatek ten był celowy, tzn. czy przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Musi więc istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 631/15). W przedmiotowej sprawie jest bezsporne, że Spółka poniosła wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacyjnego na zakup odzieży roboczej takiej jak: kurtek roboczych ocieplanych, polarów roboczych, spodni roboczych dla ochrony, ubrania robocze typu szwed, polarów, kurtek ocieplanych, czapek, koszulek, gumofilców, koszulek roboczych, kamizelek ostrzegawczych, butów roboczych BRO, trzewików militarnych, ocieplaczy roboczych. Spółka na żadnym etapie postępowania nie wykazała, że powyższe przedmioty w jakikolwiek sposób przyczyniły się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych. Natomiast, jest rzeczą oczywistą, że pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikom nieodpłatnie odzież i obuwie robocze (art. 2377 Kodeksu pracy). Powyższy ustawowy obowiązek podyktowany jest koniecznością zapewnienia pracownikom bezpieczeństwa i higieny pracy, nie zaś, jak sugeruje Spółka - zmniejszeniem ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych. Oznacza to, że przepis ten służy do realizacji innych celów niż ustanowione w przepisach dotyczących rehabilitacji zawodowej, że pozbawione jest normatywnego uzasadnienia odwoływanie się, w postępowaniu dotyczącym wydania przedmiotowego zaświadczenia, do przepisów prawa pracy. Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są bezzasadne. Jak wyżej wyjaśniono, wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, jak też § 2 i § 9 rozporządzenia świadczą jednoznacznie, że wydatki dokonane przez Spółkę na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowią wydatków, które przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych. Oznacza to, że Spółka nie spełnia warunków do uzyskania zaświadczenia o dokonaniu wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, a tym samym wymaganych do uzyskania pomocy de minimis. 3.2. Z tych tez względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.