II FSK 356/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 993/22 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.379.2018.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 993/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A. D. (dalej jako "Skarżący"), uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego: 1) art. 22g ust. 1 pkt 2 i 3, art. 22g ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 13 pkt 5, w zw. z art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dotyczący określenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze darowizny, bowiem w dacie zawarcia umowy darowizny przedmiotowy budynek nie spełniał wymogów środka trwałego przewidzianych w art. 22a u.p.d.o.f., w związku z powyższym - w ocenie Sądu - organ winien dokonać oceny, czy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego właściwe jest określenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc jako koszt wytworzenia w rozumieniu ust. 4, czy też zachodzi sytuacja określona w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., a więc gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, a nadto - jak stwierdził również Sąd - przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego (ustanie związku małżeńskiego) nie pozwala na przyjęcie, że dotyczy sytuacji polegającej na zmianie działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego małżonka, o której mowa w art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. i w konsekwencji - na nieuprawnione uznanie, że Skarżący będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów poniesionych przez byłą małżonkę, podczas gdy - zdaniem organu - w przedmiotowej sprawie wartość początkowa środka trwałego powinna być ustalona w następujący sposób, tj. w części: a) nabytej w drodze darowizny - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w wartości rynkowej z dnia nabycia; b) nakładów poniesionych przez Skarżącego - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - według kosztu wytworzenia, przy czym należy zastrzec, że pomimo niezdatności do użytkowania opisanego we wniosku budynku był on wykorzystywany w działalności gospodarczej, w konsekwencji czego część wytworzona przez Skarżącego nie może być wyceniona na podstawie opinii biegłego; c) na którą nakłady poniosła była żona Skarżącego - zgodnie z art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. - w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą małżonkę; a nadto, jak wynika z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., Skarżący może dokonywać odpisów amortyzacyjnych - z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości - od części uprzednio amortyzowanej przez byłą żonę; II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 i art. 22g ust. 9 oraz art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta nie dostarczyła argumentów, które pozwalałyby uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji za nieprawidłowe i naruszające wskazane w niej przepisy. Zarówno sformułowane w tej skardze zarzuty jak i ich uzasadnienie stanowią w zasadniczej mierze jedynie powtórzenie dotychczasowej oceny stanowiska Skarżącego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i w bardzo nikłym zakresie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i prezentowanych przez ten Sąd argumentów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej pomimo swojej obszerności, na którą złożyły głównie - opis dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie oraz przytoczenie treści licznych przepisów, jeżeli chodzi rzeczową argumentację prawną jest dosyć lakoniczne. W zakresie wyboru jednej ze wskazanych w art. 22g u.p.d.o.f. metod pozwalających na określenie wartości początkowej środka trwałego Sąd pierwszej instancji, wykluczywszy z podanych przez ten Sąd powodów metody dotyczące nabycia tego środka w drodze darowizny oraz poprzez odpłatne nabycie, przyjął, że rozważania i ocena organu interpretacyjnego powinny zmierzać w kierunku zastosowania metod dotyczących wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, tj. na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f., a w przypadku braku takiej możliwości, tj. jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, na podstawie art. 22g ust. 9 tej ustawy. Jeżeli chodzi o wykluczenie przez Sąd pierwszej instancji możliwości zastosowania w sprawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dotyczącego nabycia środka trwałego w drodze darowizny, z czym nie zgadza się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując w skardze kasacyjnej na naruszenie tego przepisu, Sąd ten argumentował w tym zakresie powołując się, m.in. na art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., czyli przepis zawierający definicję środka trwałego, że w momencie darowizny sporny budynek nie cechował się kompletnością i zdolnością do użytku, nie mógł więc zostać zakwalifikowany do środków trwałych, a co za tym idzie nie mógł znaleźć zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczący określenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze darowizny. Powyższej konstatacji, nie zmienia, zdaniem Sądu, okoliczność późniejszego wykorzystywania tego budynku na magazyn kostki brukowej. W skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby merytorycznej, prawnej polemiki ze stanowiskiem Sądu w powyższym zakresie i przedstawioną przez ten Sąd argumentacją, ograniczając się jedynie do powtórzenia stanowiska z interpretacji indywidualnej, że art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinien jednak znaleźć zastosowanie w sprawie. Wobec powyższego, stanowisko Sądu nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone, co czyni niezasadnymi zarzuty tej skargi odnoszące się do naruszenia przepisów normujących metody określania wartości początkowej środka trwałego. Drugi zasadniczy element sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania w niej art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., tj. kwestii czy na mocy tych przepisów Skarżący - jak twierdzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - był zobowiązany do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonanych w przeszłości przez jego byłą już żonę, tj. w czasie gdy prowadziła ona działalność gospodarczą i amortyzowała poniesione na nieruchomość Skarżącego nakłady oraz do kontynuacji przyjętej metody amortyzacji. Również w tej kwestii rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, choć jego dodatkowy, oparty na celowościowych przesłankach i w danej sytuacji zbędny argument odnoszący się do kwestii majątkowego ustroju małżeńskiego, nie znajduje uzasadnienia wynikającego wprost z przepisów, a ponadto oparty jest na częściowo nieścisłym założeniu, że była żona Skarżącego prowadziła działalność gospodarczą i dokonywała odpisów amortyzacyjnych w czasie, gdy obowiązywała już rozdzielność majątkowa, bo jednak jak wynika z opisu stanu faktycznego, była żona Skarżącego rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej wcześniej (styczeń 2014 r.) aniżeli ustanowiony został pomiędzy małżonkami ustrój rozdzielności majątkowej (listopad 2014 r.). Art. 22g ust. 13 ust. pkt 5 u.p.d.o.f., który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 22g ust. 12, a ponadto objęty jest oddziaływaniem art. 22h ust. 3 tej ustawy, stanowi, że przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio do zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków. Jak zatem wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, owa zmiana działalności wykonywanej samodzielnie (czyli jej zaprzestanie i podjęcie) dotyczy małżonków. W rozpoznawanej sprawie, o ile podjęcie a następnie zaprzestanie działalności przez byłą żonę Skarżącego miało miejsce jeszcze w czasie trwania małżeństwa, tak już wykonywanie (podjęcie) samodzielnej działalności przez Skarżącego (maj 2018 r.) nastąpiło już po ustaniu związku małżeńskiego (rozwodzie) w lutym 2018 r. Tak więc w momencie ziszczania się tej zmiany, Skarżącego nie można było już określić mianem małżonka. Tak więc choć rację należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że analizowany przepis, tj. art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. nie nawiązuje w żaden sposób do rodzaju majątkowego ustroju małżeńskiego, to jednak przepis ten dotyczy małżonków, którymi w momencie zmiany - podjęcia wykonywanej samodzielnie działalności przez Skarżącego, on j i jego była żona już nie byli. Zasadne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że "art. 22g ust. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną przez drugiego małżonka, a więc odmiennie niż w rozpoznawanej sprawie, gdzie zmiana działalności i wpisanie części budynku (zajętej na dom opieki) do ewidencji środków trwałych ma miejsce już po ustaniu związku małżeńskiego." Mając to na uwadze, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. ocenić należy jako niezasadne. W tym stanie rzeczy uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.