II FSK 356/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1067/15 w sprawie ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1067/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 4 maja 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w wysokości 1.308.808 zł. Postanowieniem z 29 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, postanowieniem z 4 maja 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wskazując, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nie posiada majątku (w tym ruchomości oraz nieruchomości) o wartości odpowiadającej wysokości ustalonego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że strona nie jest właścicielem żadnego pojazdu. Podatnik posiada co prawda, jako wspólnik, 300 udziałów o łącznej wartości 180.000 zł w spółce R. Sp. z o.o., jednak wysokość podatku ustalona decyzją przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ponad siedmiokrotnie przewyższa ich wartość. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie art. 239 b § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu składników majątku Skarżącego zlokalizowanych wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, pominąwszy w zupełności okoliczności, które organ powziął na skutek zażalenia dotyczących posiadanego przez Skarżącego majątku na terenie Niemiec. Zarzucono ponadto naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe, wbrew temu co twierdzi Skarżący, nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodniania stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo ustalono zaistnienie przesłanek związanych z sytuacją majątkową strony i zbywalnością składników majątku. Zasadnie wskazano, że z treści zażalenia wynika jedynie informacja o posiadaniu majątku na terenie Niemiec, nie podano natomiast istotnych danych w zakresie określenia położenia lub wartości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w szczególności brak prawnego uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia toku rozumowania Sądu, które pozwoliłoby zrozumieć Skarżącemu, dlaczego Sąd uznał za słuszne stanowisko organu, w przedmiocie zaistnienia przesłanek pozytywnych nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, 2) art. 151 P.p.s.a. polegające na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do oddalenia skargi, 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w postaci błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, noszącej cechy dowolności, 4) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, a ponadto uznaniem, iż organ administracji publicznej podjął wszelkie niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, iż Skarżący nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, 5) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, a mianowicie naruszenie art. 239 b § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu składników majątku Skarżącego zlokalizowanych wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, pominąwszy w zupełności okoliczności dotyczącej posiadanego przez Skarżącego majątku na terenie Niemiec, które organ powziął na skutek zażalenia pełnomocnika Skarżącego, 6) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, a mianowicie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego z pokrzywdzeniem Skarżącego i z pominięciem jej interesów, co bez wątpienia nie stanowi działania mającego na celu wzbudzenie w podatniku zaufania do organu podatkowego, podczas gdy ustawodawca wprost nakazuje, aby postępowanie podatkowe prowadzone było właśnie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego od dyrektora izby skarbowej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na jednej z podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a., mianowicie na naruszeniu przepisów postępowania. Należy jednak zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA naruszył przywołane w skardze przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie powołał również żadnych nowych faktów, okoliczności czy dowodów. Wniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w zasadzie powielają dotychczasowe zarzuty i argumenty odnoszące się do postanowienia Dyrektora IS z dnia 4 maja 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie wyroku jest prawidłowe. Zawiera zarówno przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy a także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy oraz z materiałem dowodowym. Sąd wypowiedział się w przedmiocie zgodności z prawem, ale również umotywował swoje stanowisko w tym zakresie, tj. przedstawił tok rozumowania, który doprowadził do rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia takiego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez Skarżącego są lub nie są zasadne. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 121 § 1 o.p. Jak słusznie wskazał w swoim orzeczeniu WSA, z treści art. 239b § 1 pkt 2 o.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku. Nie może budzić wątpliwości, że przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, jak podkreślił WSA, wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Zasadne jest twierdzenie WSA, że jeśli podatnik uznaje, iż nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, to na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności. Należy wskazać, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. WSA w swym wyroku dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego w sprawie, uznając, iż zasadnie ustalono zaistnienie przesłanek związanych z sytuacją majątkową Skarżącego i zbywalnością składników majątku. Jak słusznie podkreślił WSA, w treści zażalenia znajduje się jedynie informacji o posiadaniu majątku na terenie Niemiec. Nie podano natomiast istotnych danych w zakresie określenia jego położenia oraz wartości. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania - art. 191 o.p. - należy uznać za chybiony. WSA zasadnie przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Jak podkreślił, uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się, jak w niniejszej sprawie, do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Zasadnie zatem WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu tej skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw z art. 207 § 2 p.p.s.a.