II FSK 3557/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1490/14 w sprawie ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1490/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L. W. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I Instancji wynika, że skarżący pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż udzielił wraz z żoną pełnomocnictwa na zamianę mieszkania synowi A. W., który następnie okazał się oszustem i sprzedał mieszkanie skarżącego, nie zwracając temuż jakichkolwiek pieniędzy ze sprzedaży i tym samym pozbawiając skarżącego dorobku całego życia. W toku postępowania przez Organem I instancji skarżący przedstawił swoją trudną sytuację majątkową. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił umorzenia ww. zaległości. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, iż w dniu 15 października 2009 r. skarżący wraz z żoną darował synowi A. W. środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania w kwocie 193.000 zł, toteż wbrew twierdzeniom skarżącego dysponował on środkami pozwalającymi na uregulowanie podatku, który nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie, a z dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z tegoż względu zdaniem Organu I instancji skarżący przyczynił się do swojej obecnej sytuacji majątkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, decyzją z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., wskazując, iż przedmiotowa zaległość podatkowa skarżącego nie jest skutkiem nagłej losowej sytuacji, lecz efektem działań samej strony. Organ II instancji powtórzył w tym zakresie argumentację przedstawioną w decyzji Organu I instancji, dodatkowo podnosząc, iż uciążliwość w spłacie zaciągniętych przez skarżącego pożyczek nie jest zdarzeniem indywidualizującym okoliczności niniejszej sprawy. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, odnosząc się do argumentacji skarżącego co do nieuczciwości syna, wyjaśnił, iż odpowiedzialność podatkowo-prawna ma charakter obiektywny i nie jest uzależniona od winy, zamiaru czy dobrej lub złej woli. Podsumowując, Organ stwierdził, iż w sprawie nie zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności pozwalające na udzielenie żądanej ulgi podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W treści skargi skarżący nie zamieścił szczegółowego uzasadnienia ani nie przytoczył zarzutów naruszenia przez organy obu instancji konkretnych przepisów prawa podatkowego. W uzupełnieniu skargi skarżący odniósł się jedynie do oszustwa syna jako źródła powstania zaległości podatkowej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. 3. Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...], wskazał, iż skorzystanie przez organy administracji publicznej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymaga przed wydaniem negatywnej decyzji co do wniosku podatnika przeanalizowania obu przesłanek wyszczególnionych w rzeczonym przepisie, tj. zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, ale również przesłanki interesu publicznego. Sąd I instancji odniósł się w tym zakresie do wykładni systemowej, powołując w tym względzie zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie istotna okazała się ocena okoliczności wpływających na sytuację majątkową i osobistą skarżącego, które Sąd uznał jako zdarzenie nadzwyczajne potwierdzające istnienie ważnego interesu podatnika. Sąd podzielił przy tym argumentację pełnomocnika skarżącego, iż sytuację podatnika można przyrównać do klęski żywiołowej. Zdaniem Sądu I instancji szerokie rozumienie pojęcia "ważnego interesu podatnika" pozwala na uznanie nagłej i nieprzewidywalnej utraty przez skarżącego całego majątku skutek nieuczciwego i niegodnego działania syna jako nadzwyczajnego zdarzenia o losowym charakterze. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, odwołując się do danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego oraz Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych, iż zarówno organy podatkowe, jak również Sąd, winien mieć na względzie przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji tzw. minimum egzystencji i minimum socjalne, których to okoliczności organy podatkowe obu instancji nie poddały analizie przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę, iż uznaniowy charakter decyzji wydawanych na mocy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów podatkowych przy wydawaniu decyzji tego rodzaju z obowiązku rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia spełnienia w sprawie przesłanek tamże wskazanych. Reasumując, Sąd I instancji uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie winien kompleksowo ustalić kwestie stanu majątkowego skarżącego oraz możliwości spłaty zobowiązania poprzez zestawienie uzyskiwanego przezeń dochodu z ponoszonymi wydatkami w kontekście określenia spełnienia przez skarżącego progu wynikającego z powołanych uprzednio minimów, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. 4. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, które to naruszenie zdaniem Organu miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie; 2) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia polegające na braku powołania w zaskarżonym wyroku wskazanych regulacji jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, podczas gdy powyższe przepisy mają zastosowanie w sprawie; 3) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z uwagi na uznanie, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie zdaniem Organu miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.; 4) przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie prowadzące do przekroczenia granic kontroli legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego, które to naruszenie zdaniem Organu skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wskazuje na podstawy jej rozpoznania wymienione zarówno w art. 174 pkt 1 jak pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa formalnego. W istocie bowiem błędna ocena sposobu zastosowania przepisów postępowania podatkowego doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wadliwego rozstrzygnięcia. To z kolei rzutowało na wadliwą ocenę Sądu co do prawidłowości zastosowanie normy prawa materialnego wywiedzionej z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia potwierdza, choć w różnym stopniu, zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Podstawową wadą zaskarżonego orzeczenia w ocenie podatkowego organu odwoławczego, a więc kasatora jest naruszenie przepisów postępowania polegające na uchybieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analizując ten zarzut zgodzić się trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano w sposób zupełny podstawy prawnej przyjętego orzeczenia. Uzasadnienie to nie pozwala również w pełni poznać stanowisko Sądu. Jego treść, z którą nie zgadza się strona skarżąca, uniemożliwiła poznanie wszystkich motywów Sądu, z powodu których zanegowano rozstrzygnięcie organów podatkowych. Rację ma zatem organ wnoszący skargę kasacyjną, że Sąd czyniąc zarzut (s. 6), iż w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ograniczono się do analizy jednej z przesłanek zastosowania przepisów art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co miało naruszyć zasadę dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie wskazał wszystkich naruszonych przepisów, lecz niektóre z nich. Tymczasem kategoryczne stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe zasady dokładnego wyjaśnienia sprawy przed podjęciem decyzji (s. 6) powinno jednak zawierać wskazanie konkretnych przepisów prawnych, których naruszenia dopuściły się organy podatkowe. W sposób widoczny brak jest wskazania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz szczegółowego wyjaśnienia jego naruszenia. Nie wystarczające jest wskazanie na przepis art. 122 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej bez powiązania ich z przebiegiem kontrolowanego postępowania w sposób pogłębiony a nie ogólnikowy i niekonkretny. Co prawda, na s. 10 zaskarżonego wyroku, Sąd wskazuje na celowość zbadania wielkości minimum egzystencji i minimum socjalnego na podstawie danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, lecz nie wiąże tego zarzutu z jakimkolwiek przepisem prawa formalnego. Natomiast niezrozumiały jest powód wskazania przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy stwierdzenia przez Sąd niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Niewystarczające jest w tym względzie jest również przytaczanie różnych orzeczeń sądowych, podobnie jak stanowiska z wybranej pozycji literatury przedmiotu zawierającego niemal dosłowną treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Orzeczenia sądów administracyjnych, nawet w podobnych sprawach, w żaden sposób nie mogą zastąpić własnego stanowiska Sądu orzekającego zawsze w konkretnej sprawie. Podobnie jak wyimki z różnych form publikacji. Analiza orzecznictwa oraz literatury powinna poprzedzać przygotowanie wyroku oraz proces myślowy sądu prowadzący do jego wydania. Nie powinna ona jednak stanowić istoty wyroku, jego treści. Ten ma być orzeczeniem, inaczej oświadczeniem woli, zawierającym własną, tj. wyłącznie sądową ocenę stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną przeprowadzoną w ścisłym związku z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawnymi. Tego wszystkiego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Wada ta nie pozbawia jednak możliwości kontroli instancyjnej zaskarżonego do wyroku. Natomiast analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że zarzut braku zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organy podatkowe materiału dowodowego jest nieuzasadniony. Brak jest bowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczności badania poziomu minimum egzystencji oraz, jak pisze Sąd, minimum socjalnego publikowanych okresowo przez Główny Urząd Statystyczny. Sąd nie powiązał tych wytycznych co takiego postępowania ze stanem faktycznym sprawy. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy podatnik ubiegający się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, pomimo uzyskania ceny w wysokości 193 000. zł., nie uiścił należnego podatku dochodowego powołując się brak środków pieniężnych. Organy podatkowe zbadały jednak istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego dowody, w tym treść aktu notarialnego, zgodnie z którym W. i L. W. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 193 000 zł., umowy darowizny z dnia 15.10.2009 r., potwierdzonej dokonanym przelewem na kwotę 193 000 zł., dokonanej na rzecz syna tj. A. W., zeznania podatkowego PIT-39 i szeregu innych dowodów. Innym odmówiły one zasadności ich przeprowadzenia z uwagi na niewątpliwy brak związku ze sprawą. Kwestie zostały szeroko uzasadnione w decyzjach podatkowych i nie budzą zastrzeżeń. Nie były także brane pod uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednocześnie organy podatkowe nie kwestionowały, uznając je za bezsporne, okoliczności faktyczne wskazujące na sytuację materialną podatnika wskazującą na brak majątku i istnienie zaległości podatkowej. Jednocześnie dokonały ich oceny z punktu widzenia zastosowania przepisów art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyjaśniając w sposób klarowny swoje stanowisko. Zgodzić się trzeba, że okoliczność, w której strona nie dysponuje oczekiwanymi dochodami nie stanowi przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Takie stanowisko w analizowanym stanie rzeczy nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego. Pozbawiony podstaw jest również nakaz zbadania przez organ podatkowy poziomu niedostatku w jakim mógłby znaleźć się podatnik, gdyby uiścił zaległość podatkową. Kwestia niedostatku jest istotna ale wziąwszy pod uwagę obowiązek alimentacyjny spoczywający na osobach najbliższych podatnikowi. Stanowią o tym przepisy Działu III ustawy z dnia 25.02.1964 roku Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z art. 129 § 1 tej ustawy obowiązek alimentacyjny obciąża zstępnych przed wstępnymi, a wstępnych przed rodzeństwem. Zagadnienie to ma znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy, jak wynika akt sprawy, podatnik poczynił darowiznę na rzecz syna w kwocie niemal zbliżonej do ceny uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nie stanowi więc argumentu przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej. Wyzbycie się majątku w drodze darowizny na rzecz syna nie stanowi przesłanki wystarczającej i koniecznej zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na pozostawanie w niedostatku. Wbrew temu co stwierdzi Sąd pierwszej instancji wyzbywanie się majątku w drodze darowizny nie stanowi sytuacji nadzwyczajnych w obrocie prawnym. Ich konsekwencje regulowane są przepisami prawa cywilnego, tak w przypadku ustanowieni darowizny, jak jej odwołania. Nie mogą one jednak powodować bezpośrednich skutków w postaci wygaszania zobowiązań podatkowych. Trudno je również porównywać do klęski żywiołowej co czyni Sąd w zaskarżonym wyroku (s. 9). Natomiast przypadki szczególne, ograniczające możliwości spełnienia świadczeń pieniężnych bez utraty środków niezbędnych dla egzystencji, są uregulowane w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd wskazał też na wiek podatnika oraz jego stan zdrowia co powodować miało trudności w komunikowaniu się w sprawach zapłaty podatku z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Te argumenty zostały bezrefleksyjnie powtórzone za autorem skargi na decyzję odmawiająca umorzenia zaległości. Niezrozumiałe jest zatem stanowisko Sądu, który przyjmuję, że uczyniona skutecznie darowizna stanowiła nagłą i nieprzewidywalną utratę całego majątku podatnika i stanowi nadzwyczajną sytuację z uwagi na niegodne i nieuczciwe zachowanie obdarowanego syna. Sąd nie odniósł się, wskazując na powyższe okoliczności, do istoty uznania administracyjnego oraz wskazania na tym tle błędów w jego zastosowaniu czy też przekroczenia jego granic. Nie można zatem czynić jakichkolwiek uwag na tym tle w procesie kontroli zaskarżonego wyroku. Natomiast powierzchowne ujęcie tego rodzaju zagadnień przez Sąd ma wielowątkowe skutki i przyczyny zarówno na płaszczyźnie prawa publicznego jak prywatnego. Na etapie sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem wydania decyzji podatkowych odmawiających umorzenia zaległości podatkowych należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do tych okoliczności w sposób merytoryczny. Należy jednak podkreślić, że skoro okoliczności dotyczące ograniczonych możliwości komunikowania się podatnika z otoczeniem nie zostały podnoszone na płaszczyźnie prawnej i faktycznej na etapie dokonanej skutecznie sprzedaży lokalu mieszkalnego, skutecznego ustanowienia darowizny oraz, jak wynika z akt sprawy, czynności zamierzających do jej odwołania, to tego rodzaju argumenty nie można uznać za decydujące wyłącznie w postępowaniu mającym na celu zastosowanie zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zatem możliwości umorzenia zapłaty zaległego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania. Ponadto podatnik działał też w omawianym zakresie przez swego pełnomocnika. Odnosząc się z kolei do naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego przez bezzasadne zarzucenie organom podatkowym niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy podnieść, że przepisy te tworzą konstrukcję uznania administracyjnego. Wobec tego należy wziąć pod uwagę model sądowoadministracyjnej kontroli legalności tego rodzaju rozstrzygnięć. Sprowadza się ona do tego, by badając zaskarżone decyzje wziąć pod uwagę to, czy zostały one wydane w sposób odpowiadający słusznemu interesowi strony lub interesowi publicznemu i czy proces wyboru reguły postępowania jest jasny i przekonywujący. Kryterium takiej oceny, co oczywiste, nie zostało ustawowo określone, lecz wyznaczone za pomocą klauzul generalnych. Ich zastosowanie wymaga więc od organu stosującego prawo dokładnego ustalenia stanu faktycznego w danej sprawie. Wybór reguł jakimi kierowały się organy podatkowe został klarownie przestawiony. Zastosowano też bez wątpienia wyłącznie środki prawne ujęte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Badając akta sprawy oraz konfrontując ich treść z zaskarżonymi decyzjami stwierdzić należy, iż ustalenia dowodowe i faktyczne są zupełne i poddane zostały prawidłowej ocenie. Nie są one przy tym sporne. Zasad postępowania podatkowego nie naruszono. Ustalenia te oraz ich ocena prawna prowadzi do wniosku, że kryteria jakimi się kierowały się organy podatkowe przy dokonywaniu wyboru postępowania są uzasadnione i prawdziwe, realne. Odmowę umorzenia zaległości podatkowej oparły bowiem na prawdziwym i akceptowanym powszechnie założeniu, że każde przysporzenie majątkowe, objęte obowiązkiem podatkowym istniejącym w chwili jego uzyskania, musi być w konsekwencji obciążone określona ustawowo daniną publiczną, chyba zwolnione zostały mocą przepisów szczególnych. Praktyka taka jest racjonalna i powszechnie akceptowana. Wyzbycie się majątku w drodze darowizny na rzecz syna nie może być zatem uznane za powód umorzenia należności podatkowej. Organy nie naruszyły więc przepisów prawa materialnego w ramach uznania administracyjnego. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej oraz afr. 207 ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (z uwzględnieniem zmian Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).