II FSK 3555/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2478/15 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] postanowieniem z 21 listopada 2013 r. wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ, w wyniku poczynionych ustaleń stwierdził, że Skarżąca 1 kwietnia 1994 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej: hotelu wraz z restauracją pod nazwą [...] pod adresem [...], natomiast jej mąż był osobą współpracującą. Wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia 10 stycznia 2006 r. małżeństwo Strony zostało rozwiązane przez rozwód bez orzekania o winie. W dniu 3 stycznia 2007 r. byli małżonkowie zawarli pisemną umowę dotyczącą zasad korzystania z majątku dorobkowego regulującą kwestie korzystania z dwóch sąsiadujących ze sobą, połączonych funkcjonalnie, nieruchomości budynkowych w [...] przy ul. [...], stanowiących w częściach równych współwłasność obojga. Zgodnie z tą umową z całego obiektu - w jego części hotelowej i gastronomicznej - korzystał wyłącznie W. J. w ramach działalności gospodarczej uruchomionej przez siebie w dniu 1 stycznia 2007 r. oraz świadczył na rzecz byłej żony wynagrodzenie z tytułu korzystania z jej udziału we współwłasności w majątku dorobkowym stron w wysokości 10.000 zł netto. W dniu 5 czerwca 2008 r. aktem notarialnym Skarżąca dokonała sprzedaży mężowi połowy ww. nieruchomości za kwotę 2.000.000 zł, dokonując zapłaty w dniu 10 czerwca 2008 r. na rachunek bankowy Strony. Przychodu ze sprzedaży 50% udziału w nieruchomości nie zaliczyła do przychodów z działalności gospodarczej. Według organu Skarżąca w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2008 r. zaniżyła: - przychód o kwotę 1.600.000 zł - ze sprzedaży środka trwałego - 50% udziału we własności dwóch nieruchomości czym naruszyła art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") - koszty uzyskania przychodów o kwotę 197.347,78 zł - dot. niezamortyzowanej wartości sprzedanego 50% udziału środka trwałego, czym naruszyła art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z 6 czerwca 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 266.133 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania Strony z dnia 24 czerwca 2014 r., decyzją z dnia 25 września 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z dnia 13 marca 2015 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 276.005 zł. Organ ustalił wartość zaniżonego/ niewykazanego do opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej Strony za 2008 r., uzyskanego ze sprzedaży środka trwałego - 50% udziału w nieruchomości hotelu wraz z restauracją w kwocie 1.651.956 zł, po wyłączeniu z przychodu ze sprzedaży (wynikającego z aktu notarialnego z dnia 5 czerwca 2008 r.) w kwocie 2.000.000 zł wartości: lokalu mieszkalnego - 280.409 zł wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów - 67.635 zł. Ponadto, podtrzymał ustalenia dotyczące zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 197.347,78 zł, odpowiadającej niezamortyzowanej wartości sprzedanego 50% udziału środka trwałego. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 26 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że z art. 70 O.p. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynika, że zobowiązanie podatkowe ciążące na Stronie nie uległo przedawnieniu. Zwrócono uwagę, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] [...] postanowieniem z dnia 3 listopada 2014 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie co najmniej 266.133 zł przez Skarżącą, na skutek podania nieprawdy z złożonym do Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 28 kwietnia 2009 r. zeznaniu PIT-36L za 2008 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. Jednocześnie 3 listopada 2014 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono Stronie 22 stycznia 2015 r. Ponadto według organu w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, iż Strona wezwana została na podstawie trzech prawidłowo doręczonych w dniach 25 listopada 2014 r., 22 grudnia 2014 r. oraz 7 stycznia 2015 r. wezwań do osobistego stawiennictwa jako podejrzana o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., tj. narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie ulega wątpliwości, że organ prowadzący postępowanie wezwał ją na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia. Organ nie zgodził się, ze stanowiskiem Skarżącej, że cała sporna nieruchomość stanowiła budynek mieszkalny, a przychody z jej zbycia nie powinny być opodatkowane. Wskazał że dowody zgromadzone w trakcie postępowania organu pierwszej instancji potwierdzają wykorzystywanie nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, pomimo zapisów w księgach wieczystych, że na działkach gruntu posadowione są budynki mieszkalne. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zajął stanowisko, że organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił przychód z działalności gospodarczej Strony za 2008 r. z tytułu sprzedaży środka trwałego - 50% udziału w nieruchomości wraz z restauracją w kwocie 1.651.956 zł, po pomniejszeniu faktycznie uzyskanego przychodu ze sprzedaży (wynikającego z aktu notarialnego z dnia 5 czerwca 2008 r.) w kwocie 2.000.000 zł o wartości lokalu mieszkalnego - 280.409 zł wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów - 67.635 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 30 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek wynikający z zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia; - art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. - przez jego błędną interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, że dla uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wystarczy fakt zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a nie zawiadomienie strony o treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów; - art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż do przychodów z działalności gospodarczej strony nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. oraz art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postąpienia; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości w celu ustalenia wartości części mieszkalnej nieruchomości strony (udziału wynoszącego 1/2) - pomniejszającej wartość pozostałej części nieruchomości, i dokonanie dowolnej i arbitralnej (a nie swobodnej) oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem ww. opinii biegłego, a w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 3 listopada 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co z kolei oznacza, że ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2014 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo, w związku z którym doszło do niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt ten przesądza o spełnieniu pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O tym, że postępowanie takie zostało wszczęte podatnik został poinformowany. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19 listopada 2014 r., doręczonym Skarżącej w dniu 25 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, w trybie art. 70c O.p., powiadomił Stronę o zawieszeniu z biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznano, że w dniu 3 listopada 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a Strona została o tym zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Wskazano, że organ podatkowy II instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie wskazujące, że nieruchomości, będące przedmiotem sprzedaży, nie miały charakteru mieszkalnego, a użytkowy – co było kluczowe w kwestii braku podstaw do zastosowania art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Rację przyznano także Dyrektorowi Izby Skarbowej, który wskazał na szereg innych dowodów, z których wynika, że sporne nieruchomości nie mają charakteru mieszkalnego. Organ II instancji zasadnie podkreślił wagę i znaczenie danych oraz wniosków zawartych w opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia 25 października 2007r., powołanego przez Sąd Rejonowy w [...] w sprawie o zniesienie współwłasności pomiędzy Skarżącą a jej mężem oraz dokonania wyceny wartości nieruchomości zabudowanych budynkiem mieszkalnym o funkcji hotelowo - gastronomicznej, należącym do stron w operacie szacunkowym wartości nieruchomości z dnia 24.10.2007 r., stanowiącym załącznik Nr 2 do tej opinii. W związku z powyższym oraz wobec ujęcia przedmiotowego budynku w ewidencji środków trwałych jako budynku niemieszkalnego, brak było podstaw prawnych do przyjęcia, iż w niniejszej sytuacji zastosowanie będzie miał przepis wyrażony w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. W związku z tym nie podzielono zarzutu naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadny okazał się także zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości w celu ustalenia wartości części mieszkalnej nieruchomości strony (udziału wynoszącego 1/2) - pomniejszającej wartość pozostałej części nieruchomości. W sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to szacowanie pozbawione jest podstaw. Z wskazanych względów przyjęta do opodatkowania przez organ kontroli skarbowej cena lokalu mieszkalnego prawie o połowę przewyższała cenę przyjętą przez byłego małżonka Skarżącej w momencie sprzedaży. Od powyższego wyroku strona Skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj. naruszenie art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (dalej "o.p") w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 O.p. w zw. art. 7 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię tych przepisów, zakładającą że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz błędnym przyjęciu odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek wynikający z zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie, i podjęcie uprzednio zawieszonego w dniu 26 listopada 2015 r. na mocy tego przepisu postępowania do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygnaturze akt K 31/14 i skutkiem tego wydanie w dniu 22 czerwca 2017 r. wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, pomimo oczywistej zasadności zawieszenia postępowania w sprawie z urzędu z uwagi na zawisłość ww. sprawy K 31/14 w Trybunale Konstytucyjnym, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku toczącego się już postępowania w Trybunale Konstytucyjnym. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego (wynagrodzenia pełnomocnika) według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, jak też treść ich uzasadnienia wskazują, że poddany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór ogniskuje się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Strona skarżąca uważa, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania przed jego upływem, tj. przed datą 31 grudnia 2014 r. Jest przy tym zdania, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mogło być dopiero poinformowanie strony o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu karnym skarbowym i treści przedstawionych jej zarzutów (faza ad personam) przed upływem terminu przedawnienia, a nie jedynie wszczęcie tego postępowania w sprawie (faza in rem). Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, aprobując w tym zakresie pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku oraz decyzjach organów obu instancji. Zgodnie z zapatrywaniami ugruntowanymi w judykaturze niezasadne jest stanowisko, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje dopiero z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest, zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1258/17, z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14; z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17; z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 856/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2170/16 oraz uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18). Rzeczywiście, zagadnienie czy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być wiązany ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem) rozważać należy w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Trybunał wyjaśnił również, że nie oznacza to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał wskazał nadto, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W związku z tym na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), przepis art. 70 § 6 pkt 1 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie do Ordynacji podatkowej dodano przepis art. 70c, nakładający na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (najpóźniej z upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.). Cytowany wyrok odnosił się wprawdzie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), który także wiązał moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale Trybunał zauważył, że standardom konstytucyjnym nie odpowiada również art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie jego orzekania. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1724/16 (w której to sprawie Spółka była stroną) wprowadzenie od dnia 15 października 2013 r. ustawowego obowiązku zawiadomienia podatnika pozostawało w ścisłym związku z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tego rodzaju, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a więc w sytuacji niewiedzy podatnika. Taką wykładnię przyjął Trybunał za podstawę rozważań odnośnie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 z Konstytucją. Jeszcze raz podkreślić należy, że z uzasadnienia wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. wynika, iż zgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z ustawą zasadniczą uzależniona jest nie tyle od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ile o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z określoną datą) w związku z tym postępowaniem. Wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 808/14 czy też z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 134/17) wskazuje na trzy jakże istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z 1 października 2015 r., II FSK 995/15), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., I FSK 1505/13). Po wtóre: przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 19 listopada 2014 r., doręczone stronie w dniu 25 listopada 2014 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c O.p., powiadomił ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt wynika też, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że 3 listopada zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W niniejszej sprawie organ wykonał zatem obowiązek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. zawiadamiając stronę pismem doręczonym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W konsekwencji rację przyznać należy organom oraz Sądowi pierwszej instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek zawiadomienia go o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodował, że egzekwowany obowiązek nie wygasł z końcem 2014 r. i mógł być dochodzony w 2015 r. Tym samym zgłoszone przez skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 30 § 1 i 4, art. 59 § 1 pkt 9 O.o. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. były niezasadne. Na zasługuje na uwzględnienie sformułowany również w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku ze skierowaniem przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie konstytucyjności art. 114a k.k.s. oraz art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (sygn. akt K 31/14). Zauważyć należy, że zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Zgodnie bowiem tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowo-administracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tymczasem, Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii przedawnienia zajął już stanowisko w wyroku z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt. I FSK 1559/13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że rozstrzygnięcie sprawy podanej jego kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego nie będzie zależało od zakończenia sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.