II FSK 3547/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 10/17 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości T. spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 10/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę A. W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 26 października 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości T. spółki z o.o. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 26 października 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (dalej: "organ I instancji") z dnia 18 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe powyższej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 90.639,00 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 54.088,00 zł. Nie zgadzając się powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do WSA, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: a) art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez: - błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy Skarżąca nie ponosi winy za brak wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości lub brak wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bowiem przedmiotowe zobowiązania wynikają jedynie z decyzji organu I instancji, która to decyzja nie jest prawomocna, postępowanie nie zostało zakończone, gdyż decyzja nie została doręczona Spółce; - przyjęcie, że istnieje podstawa do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało nawet wszczęte, pomimo że istnieje formalna możliwość jego wszczęcia i przeprowadzenia przeciwko Spółce; - przyjęcie, że istnieje przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji przeciwko Spółce, w sytuacji gdy egzekucja taka nie została wszczęta wyłącznie w skutek zaniechań organu egzekucyjnego, który nie podjął jakiejkolwiek próby wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji przeciwko Spółce, w szczególności nie wszczął egzekucji z rachunku bankowego, którego numerem dysponował; b) art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p., przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie przez Spółkę jest zaległością podatkową w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów, w sytuacji gdy z wykładni językowej powyższych artykułów wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie nie stanowi zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu; c) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego decyzji, w zakresie w jakim organ dokonuje i analizuje sytuację finansową Spółki, gdyż z uzasadnienia decyzji w żaden sposób to nie wynika; d) art. 200 § 1 o.p., przez zaniechanie wyznaczenia Skarżącej terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Okoliczność pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna. Skarżąca od 29 marca 2007 r. co najmniej do 25 października 2016 r. (dzień, na który organ dokonywał ustaleń w KRS) pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. Decyzja wydana w niniejszej sprawie jest konsekwencją decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 23 listopada 2015 r., wydanej wobec podatnika (Spółki), doręczonej w sposób zastępczy, po dwukrotnym awizowaniu. W ocenie organu decyzja ta stała się ostateczna z powodu niewniesienia odwołania od decyzji I instancji, doręczonej prawidłowo w trybie art. 150 o.p. w dniu 11 grudnia 2015 r. Skarżąca kwestionuje to stanowisko, uważając, że decyzja nie została doręczona. Skarżąca nie precyzuje jednak dlaczego tak uważa i co na to wskazuje. Organ wyjaśnił natomiast, że wszelkie dokumenty dotyczące postępowania wymiarowego były doręczane na adres Spółki wynikający z KRS. WSA stwierdził, że wprawdzie przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie nie jest decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki, lecz decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, jednakże istnienie decyzji wymiarowej jest ważne, bo z niej wynika kwota zobowiązania Skarżącej. Zdaniem WSA - prawidłowość doręczenia tej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Prawidłowe jest również stanowisko organu dotyczące bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. Organ wykazał, że wystawione tytuły wykonawcze organu I instancji z dnia 18 grudnia 2015 r. obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2010 r., zostały przekazane do realizacji. Jednak z uwagi na brak prowadzenia przez Spółkę działalności pod znanym w KRS adresem, niemożliwym było jej wszczęcie na podstawie tych tytułów wykonawczych. Wcześniej natomiast, postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. Organ prawidłowo ocenił, że postanowienie to potwierdza bezskuteczność egzekucji. Całkowicie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie przez Spółkę jest zaległością podatkową w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów. Przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej nie jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, lecz zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tak właśnie było w przypadku Spółki w odniesieniu do podatku VAT za grudzień 2010 r., który wobec niezapłacenia w terminie płatności, stał się zaległością podatkową. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego decyzji, w zakresie w jakim organ dokonuje i analizuje sytuację finansową Spółki. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ egzekucyjny bezskutecznie poszukiwał majątku Spółki. Z protokołu o stanie majątkowym spisanego w dniu 6 grudnia 2012 r. w obecności Skarżącej, wynika, że od czerwca 2012 r. Spółka nie wykonuje żadnych zleceń, nie ma kontrahentów, nie posiada majątku ruchomego, majątek ten został przekazany aportem do "T." Spółka z o.o. Spółka komandytowa, samochody N. oraz I. zostały sprzedane, Spółka nie posiada akcji, obligacji, rachunków bankowych podlegających egzekucji. Podobna treść wynika z wyjaśnień A. J. uzyskanych w wyniku pisma organu skierowanego do niego w dniu 21 listopada 2014 r. A. J. wskazał wówczas, że Spółka nie posiada nieruchomości, środków trwałych oraz rachunków bankowych, nie posiada adresu, ma jedynie wierzytelności w R. Spółka z o.o. oraz S. [...] s.c. Jednakże z informacji uzyskanych od organu egzekucyjnego wynika, że zajęcia tych wierzytelności, dokonane w dniu 15 oraz 30 stycznia 2013 r., nie przyniosły rezultatów. Bezzasadny też i niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., przez zaniechanie wyznaczenia Skarżącej terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 28 września 2016 r. Skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w terminie 7 dni co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, jednak z możliwości tej nie skorzystała. Mając na uwadze art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. Przed tym terminem zostały wydane decyzje obu instancji. Organy wykazały, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 2006 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2002 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "p.u.n.") dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 tego artykułu jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika. W toku postępowania przed organami Skarżąca nie wykazała, aby we właściwym czasie złożyła skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, nie wykazała również braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez: - ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora IS w sytuacji gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. WSA podzielił pogląd organu podatkowego, który błędnie zastosował wskazany art. 116 § 1 o.p. w sytuacji, gdy Skarżąca nie ponosi winy za brak wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości lub brak wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bowiem przedmiotowe zobowiązania wynikają jedynie z decyzji organu I instancji, która to decyzja nie jest prawomocna, postępowanie nie zostało zakończone, gdyż decyzja nie została doręczona Spółce; - przez przyjęcie, że istnieje podstawa do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało nawet wszczęte, pomimo, że istnieje formalna możliwość jego wszczęcia i przeprowadzenia przeciwko Spółce (art. 34 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.); - przyjęcie, że istnieje obiektywna przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji przeciwko Spółce, w sytuacji gdy egzekucja taka nie została wszczęta wyłącznie w skutek zaniechań organu, który nie podjął próby wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji przeciwko Spółce, w szczególności nie wszczął egzekucji z rachunku bankowego, którego numerem dysponował; b) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p., przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora IS w sytuacji gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. WSA podzielił pogląd organu podatkowego oparty na błędnej wykładni art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p. i błędnie uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie przez Spółkę jest zaległością podatkową w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów, w sytuacji gdy z wykładni językowej powyższych artykułów wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie nie stanowi zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu; c) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora IS w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. WSA nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo, iż w jej treści istnieje brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego, w zakresie w jakim organ dokonuje i analizuje sytuację finansową Spółki, gdyż z uzasadnienia decyzji w żaden sposób to nie wynika. WSA zobowiązany był uwzględnić złożoną w sprawie skargę i uchylić decyzję Dyrektora IS, podczas gdy bezzasadnie skargę oddalił; d) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p., przez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora IS w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. WSA bezzasadnie nie uwzględnił skargi pomimo, iż organ zaniechał wyznaczenia Skarżącej terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w stosunku do Spółki. Stosownie do brzmienia art. 118 § 1 o.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W analizowanej sprawie chodzi o zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Ta zaległość podatkowa z uwagi na terminy płatności podatku VAT określone w art.103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powstała w 2011 r. a zatem termin od którego należy liczyć przedawnienie to 31 grudnia 2011 r. Okres 5 – letni przedawnienia upłynąłby zatem 31 grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego dotycząca odpowiedzialności Skarżącej została wydana w październiku 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew zatem ocenie Skarżącej organ był uprawniony do wydania przedmiotowej decyzji w oparciu o art. 116 § 1 o.p. Analiza akt administracyjnych sprawy wskazuje, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 200 § 1 o.p., bowiem z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 28 września 2016 r. skierowanym do pełnomocnika Skarżącej, otrzymanym przez niego w dniu 29 września 2016 r., Skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w terminie 7 dni co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże z możliwości tej Skarżąca nie skorzystała. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej w którym podniesiono, że decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nie została skutecznie doręczona tejże Spółce, dlatego organy podatkowe nie mogły przenieść odpowiedzialności za tę zaległość na Skarżącą w trybie art. 116 §1 o.p. Przedmiotem niniejszego postępowania jest przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległość podatkową "T." Spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. Wskazana zaległość wynika z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 listopada 2015 r., która została Spółce doręczona w sposób zastępczy, po dwukrotnym awizowaniu, zgodnie z art. 150 o.p. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się kserokopie dokumentacji dotyczącej doręczenia decyzji wymiarowej, z których wynika, że przesyłka została nadana w dniu 23 listopada 2015 r. i dwukrotnie awizowana w dniach: 27 listopada i 7 grudnia 2015 r., a 14 grudnia 2015 r. Poczta Polska dokonała zwrotu przesyłki do nadawcy. Opisana decyzja została Spółce doręczona na adres siedziby wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego tj. L. [...], i dopóki nie został on zmieniony rodzi domniemanie, że dane uwidocznione w KRS są prawdziwe (art. 17 ust. 1 ustawy o KRS). Tym samym niezasadny jest zarzut, że decyzja wymiarowa określająca Spółce wysokość zobowiązania za grudzień 2010 r. nie została Spółce doręczona. Niezasadny jest także zarzut, że na Skarżącą przeniesiono odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązanie podatkowe bowiem wyżej wymienioną decyzją organ I instancji jedynie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2010 r. Podkreślić także należy, że art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług regulujący dodatkowe zobowiązanie (tzw. "sankcję VAT") uchylony został przez art. 1 pkt 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. (Dz.U.08.209.1320) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 grudnia 2008 r. Dopiero na mocy ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany rozdział 5 (obejmujący artykuły 112b – 112c), w którym określono ponownie zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli tzw. sankcji VAT. Nie znajduje także usprawiedliwienia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, co potwierdza bezskuteczność egzekucji. A dodatkowo w toku postępowania prowadzonego wobec członka zarządu spółki z o.o. nie wskazał on majątku osoby prawnej, z którego mogłaby być skutecznie prowadzona egzekucja pozwalająca na zaspokojenie zaległości w znacznej części. Należy zauważyć, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, dostępnej na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl sformułowano tezy, że: 1. stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego; 2. stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ta ogólna wypowiedź (reguła) sformułowana w uchwale, iż "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" nie ma jednak charakteru bezwzględnego, niedopuszczającego wyjątków. Zresztą sam skład powiększony Naczelnego Sadu Administracyjnego taki wyjątek dopuścił, wskazując w uzasadnieniu uchwały, że byłoby dopuszczalne ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w studium poprzedzającym wszczęcie egzekucji "wówczas, gdy przeciwko Spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności mniemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby zbędne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.