II FSK 354/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 821/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 821/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 24 maja 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a szczególności: - art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie Spółki, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., przez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji. Wydając zaskarżony wyrok Sąd zaakceptował naruszenie prawa procesowego w zaskarżonej decyzji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, selektywną ocenę dowodów, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w szczególności z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, budownictwa oraz z zakresu obrotu nieruchomościami, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji brak działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego; - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd zaakceptował brak realizacji obowiązków wynikających ze wskazanych przepisów przez organy podatkowe, poprzez brak analizy zebranych w sprawie dowodów źródłowych uniemożliwiając ich ocenę w świetle przyjętych zasad rachunkowości oraz realiów rynku nieruchomości w danym okresie. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym jej zarzucie wskazano na naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi dalej w jednym ciągu siedmioma przepisami Ordynacji podatkowej. Tak sformułowany zarzut nie zawiera prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Spółki, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wymienione w jednym ciągu przepisy Ordynacji podatkowej mają zróżnicowaną zawartość normatywną i dotyczą różnych kwestii z zakresu postępowania podatkowego, trudno zatem założyć, aby wszystkie one jednocześnie zostały naruszone przez to samo przypisywane organom podatkowym uchybienie. Taki sposób formułowania podstaw kasacyjnych utrudnia, bądź nawet w znacznej mierze uniemożliwia dokonanie ich merytorycznej oceny. Trudno bowiem na podstawie wymienionych w jednym ciągu wielu przepisów zidentyfikować normę prawną, która miałaby zostać naruszona Nie wyjaśnia tego również zamieszczone w skardze kasacyjnej uzasadnienie, w którym w części mającej stanowić uzasadnienie sformułowanych w niej zarzutów nie został wymieniony ani jeden przepis. Uzasadnienie to jest lakoniczne, oparte na gołosłownych i ogólnikowych twierdzeniach stanowiących jedynie prostą negację ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe. Spółka podobnie jak w odwołaniu i skardze usiłuje podważyć w skardze kasacyjnej przyjętą przez organ podatkowy metodologię oszacowania uzyskanego przez nią dochodu w związku z wysokością wynagrodzenia wypłaconego przez nią podmiotowi powiązanemu za świadczenie usług inwestora zastępczego kwestionując zastosowane w ramach tej metodologii działanie arytmetyczne. Do kwestii tej odnosiły się już wcześniej zarówno podatkowy organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji, jednakże Spółka wyjaśnień tych nie przyjmuje do wiadomości i nie odnosi się do nich, ograniczając się do powtórzenia swoich dotychczasowych zastrzeżeń w tym zakresie. Oszacowania tego organ podatkowy dokonał na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Jednakże w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu, ani żadnego innego uregulowania zawartego w art. 11 u.p.d.o.p. i normującego problematykę ustalania poziomu dochodowości w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podnoszonym w tym zakresie przez Spółkę zastrzeżeniom nie towarzyszyło zatem sformułowanie adekwatnego do nich zarzutu. Poza powyższą kwestią Spółka podnosi jeszcze w skardze kasacyjnej leżącą po stronie organów podatkowych i niezrealizowaną przez nie, pomimo jej wniosku, powinność powołania biegłych w zakresie: budownictwa, rachunkowości oraz obrotu nieruchomościami. Pomijając już okoliczność, że w skardze kasacyjnej pomimo, jak już wspomniano wyżej, wymienienia całego katalogu przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby zostać naruszone przez organy podatkowe, akurat nie zaliczono do nich art. 197 tej ustawy, który to przepis dotyczy właśnie dowodu z opinii biegłego, skarga kasacyjna nie zawiera rzeczowych argumentów, które wskazywałyby na celowość przeprowadzenia tego rodzaju dowodu ze względu na to, że w sprawie wymagane byłyby wiadomości specjalne, którymi nie dysponowały organy podatkowe. Niezależnie od tego, jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy dokonał oszacowania dochodów Spółki w związku z dokonanymi przez nią transakcjami z podmiotami powiązanymi, na podstawie służącej temu jednej z metod wskazanych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., w oparciu o dane uzyskane z przyjętych do porównania transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanym, które w sprawie nie były kwestionowane przez Spółkę, nie zaś w oparciu o wartości, które miałyby być podane przez biegłego. Wobec powyższego, analizowany zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny. W drugim zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z wymienionymi dalej dwoma przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka, poza wszelką wątpliwością, nie miała miejsca. Z kolei brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Analizowany przepis sąd może naruszyć tylko wówczas, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. W skardze kasacyjnej brak jest argumentacji, która wykazywałaby uchwytny związek z treścią tego przepisu i prowadziła do wniosku, że mogło dojść do jego naruszenia. Natomiast nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. Stwierdzić zatem należy, że analizowany zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).