II FSK 3536/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. N. i A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 551/16 w sprawie ze skargi W. N. i A. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 marca 2016 r. nr [...], 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 551/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez A. N. i W. N. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 oraz 24 marca 2016 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzjami z dnia 23 oraz 24 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (Dyrektor IS) uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2015 r. ustalające A. N. i W. N. wysokość zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwotach - odpowiednio 329 255,00 zł i 121 268,00 zł i ustalił wysokość tych zobowiązań podatkowych w kwotach, odpowiednio - 320 308 zł i 112 321 zł. Organ odwoławczy wskazał, że przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględnił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W skargach do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucili naruszenie art. 20 ust. 3 dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Wnieśli o stwierdzenie nieważności, względnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy dokonał subsumcji stanu faktycznego pod nieobowiązujący w dacie wydawania zaskarżonych decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu organ ten nie dostrzegł, że w dacie wydawania (marzec 2016 r.) decyzji ustalających na nowo wymiar podatku należało stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej (przede wszystkim art. 68 § 4a). Sąd podniósł, iż w wyroku, na który powołał się Dyrektor IS, Trybunał Konstytucyjny zakreślił (w uzasadnieniu) granice czasowe obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazując, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, przepis ten powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę. Ustawodawca zdecydował się na interwencję legislacyjną przed upływem 18 miesięcy od daty ogłoszenia ww. wyroku. Sąd wskazał na postanowienia art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 251; dalej jako: ustawa nowelizująca). Następnie dokonał porównania treści Rozdziału 5a u.p.d.o.f. z dotychczasowym brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w konkluzji doszedł do wniosku, że ze względu na pominięcie w zaskarżonych decyzjach znowelizowanych przepisów, brak jest jakiegokolwiek stanowiska organu czy zgromadzone faktycznie oszczędności należało (lub nie należało) traktować jako "nieopodatkowane przychody" w rozumieniu art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f. ze względu na tożsamość faktycznie posiadanych oszczędności na 31 grudnia 2007 r. i 1 stycznia 2008 r. Dalej Sąd przywołał art. 4 ustawy nowelizującej, po czym zauważył, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane 11 grudnia 2014 r. pod rządami ówcześnie obowiązującego art. 68 § 4 O.p., ale przepis ten utracił moc dnia 28 lutego 2015 r. (a więc przed wydaniem decyzji organu odwoławczego). W dacie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał art. 68 § 4a O.p., który "skracał" termin przedawnienia w porównaniu do obowiązującego przed 28 lutego 2015 r. art. 68 § 4. Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nastąpił szczególny przypadek, gdy pomiędzy orzeczeniem organu pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego doszło do zmiany sposobu liczenia terminu przedawnienia. Sąd nakazał organowi odwoławczemu dokonanie analizy materiału dowodowego w oparciu o przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f. Zalecił rozważenie, czy w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia ze względu na treść art. 68 § 4a O.p. Skargę kasacyjną wywiedli skarżący, zarzucając w niej naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a.), co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd obowiązku określonego w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269, ze zm., dalej: P.u.s.a.) i skutkowało naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przez organ odwoławczy przepisów nieobowiązującego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 68 ust.4a O.p., gdyż w dacie wydania zaskarżonych decyzji organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008; 2) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niedostrzeżenie, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4 i 5 O.p. w zw. z art. 68 ust. 4a O.p. Pominięcie wskazanych przepisów doprowadziło do wadliwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego przez Sąd i spowodowało w ustalonym stanie faktycznym uwzględnienie skargi, jednakże z innego powodu niż stwierdzenie przedawnienia prawa organu odwoławczego do ustalenia zobowiązania podatkowego; 3) przepisów postępowania poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a polegającego na nieustosunkowaniu się przez Sąd do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art. 68 ust. 4a O.p. i w konsekwencji dopuszczenia do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy ze względu na upływ terminu przedawnienia, postępowanie to nie może być już prowadzone. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających ich decyzji Dyrektora UKS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oddalona mimo wadliwości zaskarżonego wyroku, a to przez wzgląd na postanowienia art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. Art. 134 § 2 stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten statuuje zasadę reformationis in peius, czyli zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, od której to zasady wyłom stanowi naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku. Przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, uznał natomiast, że chociaż jest on niezgodny z prawem, to jednak jest korzystny dla skarżących, zatem zastosowanie ma zasada reformationis in peius. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien zastosować przepisy ustawy nowelizującej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Sąd ten nie wziął pod uwagę ani dotychczasowego jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnego, ani postanowień art. 3 ustawy nowelizującej, który nie podważa jego aktualności. Otóż, w orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1244/06 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykreowały (ustaliły) decyzje organu pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2014 r. (Sąd pierwszej instancji błędnie podał rok 2015), kiedy to obowiązywał art. 68 § 4 O.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Niesporne jest, że zostały one doręczone przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Organ odwoławczy decyzjami z dnia 23 oraz 24 marca 2016 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązań podatkowych w kwotach niższych niż w uchylonych decyzjach. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji, zobowiązanie na skutek kontroli ich poprawności. Ponieważ organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego, to też nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania, wprowadzonych ustawą nowelizującą. Takie też wnioski płyną z treści art. 3 ustawy nowelizującej, który to przepis Sąd pierwszej instancji przytoczył, ale nie poddał go analizie. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z ust. 1 tego artykułu, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Według zaś postanowień ust. 2, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy. Przepisy te znajdują zastosowanie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, kiedy to jeszcze nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Jak już to wyjaśniono, ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych następuje w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie ustala tego zobowiązania, co najwyżej je koryguje. Zatem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w postępowaniu odwoławczym. Potwierdza to w sposób pośredni ust. 2 tego artykułu, który stanowi o zachowaniu w mocy czynności organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podjętych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ów pośredni sposób wynika stąd, że ust. 2 należy czytać w powiązaniu z ust. 1, w którym mowa o stosowaniu przepisów ustawy nowelizującej w sprawach, w których nie nastąpiło jeszcze ustalenie zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji niektóre rozwiązania przyjęte we wprowadzonym ustawą nowelizującą Rozdziale 5a u.p.d.o.f. mogą okazać się w warunkach niniejszej sprawy korzystniejsze dla skarżących i dlatego zalecił organowi odwoławczemu analizę materiału dowodowego z uwzględnieniem przepisów tam zawartych. Sąd dostrzegł też korzystniejsze dla podatników regulacje zawarte w art. 68 § 4a O.p. niż w dotychczas obowiązującym art. 68 § 4 tej ustawy i nakazał organowi odwoławczemu rozważenie, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia ze względu na treść pierwszego z przywołanych przepisów. Nie ulega wątpliwości, iż wyrok Sądu pierwszej instancji jest korzystny dla skarżących, mimo że narusza omówione powyżej przepisy prawa. Dlatego, jak wyjaśniono na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił go w obrocie prawnym. Z podanych powyżej przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt 1 i 2 jej petitum nie zasługują na uwzględnienie. Odnośnie zaś do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy, iż do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17 - CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że w świetle postanowień art. 184 Pp.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia omawianego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15 - CBOSA). Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.