II FSK 353/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2169/21 w sprawie ze skargi T. Inc. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r. nr 1401-IOD-4.4100.1.2021.15.EŁ w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2017-2018. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2169/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. z siedzibą w S. uchylił w zaskarżonej części decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie następujących przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, 138, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego i uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, podczas gdy sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w całości z uwagi na granice sprawy i to w sytuacji, gdy sąd nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska wykazującego na wadliwość zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji art. 127 i art. 233 § 1 pkt. 1 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez naruszenie określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogu przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie oraz obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które byłyby możliwe do wykonania przez organ podatkowy w ramach określonej przez art. 153 p.p.s.a. zasady związania wytycznymi sądu, co przejawia się w przedstawieniu wskazań mogących budzić wątpliwości, co do dalszego postępowania, przy jednoczesnym nieodniesieniu się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do już poczynionych ustaleń w odniesieniu do przebiegu postępowania podatkowego poczynionych przez organy podatkowe; - art. 200 w zw. z art. 216 i art. 218 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że wskazana przez skarżącego wartość przedmiotu sporu, odpowiadająca wartości oprocentowania nadpłaty, stanowi należność pieniężną w rozumieniu art. 216 p.p.s.a., podlegającą wpisowi stosunkowemu, zamiast prawidłowego uznania, że do tego typu sporów, których przedmiotem jest oprocentowanie nadpłaty, stosuje się wpis stały, w rezultacie w zaskarżonym wyroku sąd, z naruszeniem zasad dotyczących obliczania wysokości wpisu oraz zasad obliczania kosztów zastępstwa procesowego, wadliwie zastosował art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego obliczone przy zastosowaniu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia doprowadzić powinno sąd do wniosku, iż w sprawie zastosowanie znajduje wpis stały ustalony na podstawie § 2 ust.3 pkt 12 wskazanego rozporządzenia jak dla sprawy innej, aniżeli której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Ponadto organ podniósł, że analogicznie, na skutek tego samego uchybienia, sąd wadliwie zastosował art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., przyjmując błędnie, iż podstawą określenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika, reprezentującego skarżącego, jest § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia prowadzi do wniosku, iż sąd powinien ustalić wynagrodzenie przysługujące doradcy podatkowemu na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 tego rozporządzenia jak dla sprawy innej, aniżeli której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. W ocenie organu powyższe uchybienia miały wpływ na wynik sprawy w części dotyczącej wysokości zasądzonych na rzecz skarżącego kwot zwrotu kosztów postępowania sądowego, powodując ich nieuprawnione zawyżenie. Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi skarżącego; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw kasacyjnych, nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu na etapie postępowania podatkowego i przed sądem pierwszej instancji była kwestia odmowy wypłaty skarżącemu oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia poboru podatku do dnia zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją organu (za lata 2017-2018). Według skarżącego przysługuje jemu prawo do oprocentowania nadpłaty przyznanej decyzją organu podatkowego, które liczone powinno być od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, z uwagi na regulacje prawa wspólnotowego i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W ocenie natomiast organu podatkowego, z uwagi na to, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od publikacji wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to prawo do oprocentowania nadpłaty należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.". Sąd pierwszej instancji - odwołując się do wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2022 r. w sprawie C-322/22, w którym to wyroku Trybunał orzekł, że: "Zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia." - uznał, iż oprocentowanie należne jest skarżącemu od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Należy wskazać, że aczkolwiek istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi była ww. kwestia okresu naliczania oprocentowania od nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych, pobranych od dywidend wypłacanych funduszowi przez płatników w latach 2017-2018, to na etapie skargi kasacyjnej organ podniósł wyłącznie zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259); dalej: "p.p.s.a.", tj. naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie z art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania - nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiła jakakolwiek z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., to oznacza, że związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, 138, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego i uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, podczas gdy sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w całości z uwagi na granice sprawy i to w sytuacji, gdy sąd nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska wykazującego na wadliwość zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji art. 127 i art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. - nie zasługiwał na uwzględnienie z dwóch powodów. Po pierwsze, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, tj. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...] obejmowała rozstrzygnięcie ujęte w dwa punkty wyraźnie odnoszące się odrębnie do zwrotu nadpłaty (pkt 1) oraz do odmowy wypłaty oprocentowania (pkt 2). W jej sentencji organ ten rozstrzygnął sprawę następująco: 1. orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 251.756,00 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2017-2018 na rzecz strony; 2. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia poboru podatku przez płatnika do dnia zwrotu nadpłaty. Zatem, jak z tego wynika, ww. decyzja miała wyodrębnione dwie części. Po drugie, na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji kwestia zakresu zaskarżenia skargą decyzji organu odwoławczego została szczegółowo wyjaśniona - co opisał w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji - wskazując, co następuje: "Jednoznacznie z zakresu zaskarżenia skargą, a także z uzasadnienia samej skargi, wynikało że strona poprzez powyższe sformułowanie rozumiała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej. Nie mogła bowiem żądać uchylenia w całości decyzji Dyrektora IAS, jako że nie zaskarżyła jej w całości, a jedynie w zakresie - w jakim rozstrzygnięcie organu pozostało dla niej niekorzystne. Na rozprawie 19 września 2023 r. obecny pełnomocnik skarżącej potwierdził, że wniosek strony o uchylenie decyzji Dyrektora IAS dotyczył uchylenia tej decyzji w zaskarżonej części.". Mając na uwadze ww. okoliczności, należało uznać, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uchylił tylko w zaskarżonej części decyzję organu odwoławczego, a nie w całości, gdyż brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego także decyzji w części niezaskarżonej, tj. w części rozstrzygającej o zwrocie nadpłaty (na korzyść skarżącego). Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. - poprzez naruszenie określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogu przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie oraz obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które byłyby możliwe do wykonania przez organ podatkowy w ramach określonej przez art. 153 p.p.s.a. zasady związania wytycznymi sądu, co przejawia się w przedstawieniu wskazań mogących budzić wątpliwości, co do dalszego postępowania przy jednoczesnym nieodniesieniu się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do już poczynionych ustaleń w odniesieniu do przebiegu postępowania podatkowego poczynionych przez organy podatkowe - nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż w istocie w sprawie sporna była kwestia wykładni prounijnej przepisu art. 78 § 5 O.p. Zgodnie z art. 78 § 5 O.p.: "W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.". Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2022 r. w sprawie C-322/22, w którym Trybunał orzekł, że: "Zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia." - prawidłowo uznał, iż oprocentowanie należne jest skarżącemu od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Nadto, wbrew argumentacji organu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości co do zakresu dalszego procedowania przez organ odwoławczy, bowiem sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy konieczne jest zbadanie należytej staranności wnioskodawcy występującego o zwrot nadpłaty na podstawie obiektywnych okoliczności. W tej ww. kwestii organ odwoławczy - poza właściwymi wskazaniami sądu pierwszej instancji - ma możliwość skorzystania z bogatego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego co do oceny należytej staranności wnioskodawcy występującego o zwrot nadpłaty w analogicznych sprawach (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2731/19 i II FSK 3124/19; 21 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1042/21 i II FSK 1043/21; 11 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 104/24). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno wskazanie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, wskazanie zarzutów skargi i stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji szeroko uzasadnił kwestie dotyczące momentu, od którego podatnik miał potwierdzenie, że pobrany podatek jest nienależny, a zatem od wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12. Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 216 i art. 218 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. - poprzez błędne uznanie, że wskazana przez skarżącego wartość przedmiotu sporu, odpowiadająca wartości oprocentowania nadpłaty, stanowi należność pieniężną w rozumieniu art. 216 p.p.s.a., podlegającą wpisowi stosunkowemu - Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że na podstawie art. 227 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Zażalenie przysługuje na zarządzenie przewodniczącego oraz postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego w przedmiocie kosztów sądowych, jeżeli strona nie składa środka odwoławczego co do istoty sprawy.", stronie, w tym organowi zobowiązanemu do uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej, przysługuje zażalenie na zarządzenie przewodniczącego wydziału sądu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia wysokości wpisu od skargi kasacyjnej, z którego to środka zaskarżania organ nie skorzystał na etapie postępowania międzyinstancyjnego przed sądem pierwszej instancji, zatem zarzut co wadliwości ustalenia wpisu, podniesiony w skardze kasacyjnej, należało uznać za spóźniony. Analogicznie, także zarzut naruszenia art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. skutek ww. uchybienia - przez błędne przyjęcie, że podstawą określenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego skarżącego jest § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia prowadzi do wniosku, iż sąd powinien ustalić wynagrodzenie przysługujące doradcy podatkowemu na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 tego rozporządzenia jak dla sprawy innej, aniżeli której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna - nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż - jak już wskazano - zarzut co wadliwości ustalenia wpisu od skargi kasacyjnej został uznany za spóźniony. Zatem, w konsekwencji także zarzut co wadliwości ustalenia wynagrodzenia przysługującego doradcy podatkowemu, według wartości należności pieniężnej, nie zasługiwał na uwzględnienie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną. /-/ A. Polańska /-/ J. Rudowski /-/ M. Jaśniewicz