II FSK 3525/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/17 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.5.2017.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości, 3) postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/17 w ten sposób, że podany w trzecim wersie od dołu tej sentencji numer interpretacji indywidualnej "0114-KDIP2-2.2010.5.2017.1.AM" zastępuje się numerem "0114-KDIP2-2.4010.5.2017.1.AM", 4) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. z siedzibą w W. kwotę 1 137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. (dalej jako "Fundusz") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. w przedmiocie przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżona interpretacja została wydana w związku ze złożeniem w dniu 7 marca 2017 r. przez Fundusz wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów (przychodów) Funduszu osiąganych za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych. Fundusz działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1896, z późn. zm.), przy czym na moment wystąpienia zdarzenia przyszłego, Fundusz będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 25% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru (dalej jako "spółka cypryjska"), której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów spółki cypryjskiej osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Dodatkowo, co najmniej jeden rodzaj wymienionych przychodów uzyskiwanych przez spółkę cypryjską może podlegać w Republice Cypru: - opodatkowaniu według stawki niższej o co najmniej 25% od 19% stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce; - zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody spółki cypryjskiej w bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach przekroczą każdorazowo kwotę odpowiadającą 250 000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy. Spółka cypryjska będzie zatem spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Jednocześnie, zagraniczna spółka kontrolowana nie będzie prowadzić, tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 i 18 u.p.d.o.p. Fundusz zwrócił się z pytaniem, czy dochody (przychody) Funduszu, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) - f) u.p.d.o.p., osiągane za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Funduszu, dochody (przychody) Funduszu, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) - f) u.p.d.o.p., osiągane za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Funduszu za nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację Fundusz, wnosząc o uchylenie tej interpretacji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 i art. 24a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że dochodem wolnym od podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. jest wyłącznie dochód określony zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś dochodu osiąganego za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., nie można utożsamiać z dochodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że do dochodów w rozumieniu art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. dochodów osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej) nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Konsekwencją powyższego rozumowania było błędne przyjęcie, że wykazywane przez Fundusz dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) - f) u.p.d.o.p. nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - w odpowiedzi na skargę - podkreślając, że art. 10 u.p.d.o.p. nie był przedmiotem wniosku o interpretację - wyjaśnił różnicę między zawartą w tym przepisie regulacją a spornym w sprawie art. 24a u.p.d.o.p. Wytłumaczył, że dokonana przez Fundusz wykładnia per analogiam jest niedopuszczalna, a poczynione wnioski dalece rozbieżne ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej interpretacji oraz, że bezpodstawne jest wywodzenie podobnych konsekwencji podatkowych w odniesieniu do dwóch zupełnie odmiennych kategorii dochodów (przychodów) z samego faktu wyłączenia art. 24a i art. 10 u.p.d.o.p. z ogólnych zasad ustalania dochodów na podstawie art. 7 ust. 2 tej ustawy. Podkreślił, że obie kategorie dochodów (przychodów), tj. dochody osiągane poprzez zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych w u.p.d.o.p. scharakteryzowane są w dwóch różnych przepisach, zamieszczonych w dwóch różnych rozdziałach ustawy, a pomimo że zarówno art. 24a jak i art. 10 stanowią odstępstwa od ogólnych zasad ustalania dochodów na podstawie art. 7 ust. 2, to uzasadnieniem wprowadzenia wyjątku, o którym mowa w art. 10 jest to, że przychody z udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu, co do zasady, bez pomniejszania ich o koszty uzyskania przychodów, a podatek ryczałtowy pobiera się według zasad określonych w art. 22 za pośrednictwem płatnika, o którym mowa w art. 26. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i stwierdził, że przepis w przedstawionym brzmieniu został wprowadzony ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1926) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca z dnia 29 listopada 2016 r.", która wprowadziła szereg zmian, m.in. w zakresie opodatkowania funduszy inwestycyjnych otwartych oraz zamkniętych. W rezultacie zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, od dnia 1 stycznia 2017 r. fundusze inwestycyjne otwarte (FIO), specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte (SFIO), a także zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniające cechy pozwalające uznać je za podmioty równoważne do FIO i SFIO zostały objęte zwolnieniem podmiotowym, z wyłączeniem tych specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych (SFIO), które stosują zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), zaś fundusze inwestycyjne zamknięte (FIZ), do których należy Fundusz, objęte zostały zwolnieniem podmiotowo - przedmiotowym. W odniesieniu do funduszy inwestycyjnych zamkniętych (FIZ), a także tych specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych (SFIO), które stosują zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, dodany został art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., przewidujący zwolnienie dochodu (przychodu), za wyjątkiem kilku kategorii przychodów (zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe). Powołując się na art. 7 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Sąd stwierdził, że z analizy tych przepisów wynika ogólna reguła, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), przy czym przepis ten wskazuje jako wyjątki od tej reguły sposób ustalenia dochodu przewidziany w art. 10, art. 11 i art. 24a u.p.d.o.p. Zatem, wśród przepisów, do których nie znajduje zastosowania ogólna reguła związana z ustaleniem dochodu do opodatkowania wyrażona w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. (tj., które ujęto w wyłączeniach wskazanych w tym przepisie: "z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a") wymieniony został art. 24a u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis przewiduje odrębny, dedykowany dla dochodów pochodzących od zagranicznej spółki kontrolowanej mechanizm ustalenia dochodu oraz jego opodatkowania. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Sposób obliczenia w tym wypadku podstawy opodatkowania określają szczegółowo kolejne przepisy dotyczące dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. art. 24a ust. 4-6 u.p.d.o.p. Artykuł 24a ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a), albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Natomiast zgodnie z art. 24a ust. 5 tej ustawy, kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Artykuł 24a ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje zaś, że dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika, przy czym dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje samodzielną stawkę dla konkretnego rodzaju dochodów, tj. dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, która to stawka wynosi 19% podstawy opodatkowania, zaś kolejne przepisy (art. 24a ust. 4 - 6 u.p.d.o.p.) określają odrębne zasady ustalenia tego dochodu. W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. tego rodzaju dochody zostały wyłączone z ogólnych reguł obliczania dochodu, gdyż wskazuje odrębny rodzaj dochodu, który nie podlega łączeniu z innymi dochodami, w tym objętymi zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Z treści art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny; jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek. Zatem, o ile jest zasadą wynikającą z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., że podatnicy - z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 - są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, to w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z zagranicznych spółek kontrolowanych - istnieje obowiązek złożenia, niezależnie od "ogólnego" zeznania, jeszcze odrębnego zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, art. 24a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane i do tak ustalonych dochodów nie znajduje zastosowania, jak ma to miejsce w odniesieniu do dochodów określonych zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy. Przewidziane w tym ostatnim przepisie zwolnienie, dedykowane dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, nie obejmuje natomiast dochodu, którego opodatkowanie zostało uregulowane w sposób szczególny w art. 24a u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Fundusz, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego, tj.: - art. 24a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie - również niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że regulacja zawarta w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi jakoby samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane i - w konsekwencji - stanowi o odrębnej i niezależnej od wskazanej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. kategorii dochodu, a także wprowadza istotne odstępstwa ustrojowe dochodu, o którym mowa w tym przepisie, od dochodów wskazanych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.; skutkiem powyższego było błędne uznanie przez Sąd, że dochodu - o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. - osiąganego przez Fundusz za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, nie można utożsamiać z dochodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.; a przez to naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) polegające na uznaniu, że dochodem wolnym od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. jest wyłącznie dochód określony zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., w związku z czym do dochodu osiąganego za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.; konsekwencją powyższego było błędne przyjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że osiągane przez Fundusz dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) - f) u.p.d.o.p., nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.; II) przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 P.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez odmowę ich zastosowania, w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., a w rezultacie oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trakcie postępowania interpretacyjnego: - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez nieuchylenie interpretacji z uwagi na dokonane w niej naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, a także lakoniczność tej interpretacji i niedostateczne uzasadnienie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - mimo obszerności uzasadnienia (kilkanaście stron) ocena prawna zawarta w interpretacji sprowadza się faktycznie do kilku zdań, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przedstawił rzetelnego uzasadnienia prawnego dokonanej przez siebie negatywnej oceny stanowiska Funduszu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i - w konsekwencji - nie wyjaśnił w sposób zrozumiały, wyczerpujący ani przekonujący motywów, jakie legły u podstaw zaprezentowanej przezeń wykładni pojęcia dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zasadnicza teza prezentowana w sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która legła u podstaw uznania stanowiska Funduszu za nieprawidłowe i która podzielona została w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, opiera się na twierdzeniu, że "do dochodów w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, jak to ma miejsce do dochodów określonych zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, zwolnienie przedmiotowe na podstawie art 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p." Innymi słowy, jak stwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w konkluzji swoich rozważań, "wykazywane przez Fundusz dochody zagranicznej spółki kontrolowanej nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., gdyż zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlega dochód określony zgodnie z art. 7 ust. 2, a nie dochód, o którym mowa w art. 24a tej ustawy." Teza ta nie znajduje jednakże żadnego potwierdzenia w tekście ustawy, ani też nie da się jej wyinterpretować poprzez zastosowanie wykładni systemowej, czy też innych rodzajów wykładni. Nie ulega wątpliwości i jest to bezsporne, gdyż wynika z opisanego przez Fundusz we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, że Fundusz jest funduszem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., a pytanie postawione w tym wniosku nie dotyczyło dochodów (przychodów) wymienionych w lit. a) - f) tego przepisu (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.). Chodziło bowiem o uzyskiwane przez Fundusz dochody (przychody) za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, o których mowa w art. 24a u.p.d.o.p. Skoro więc chodziło o dochody (przychody) osiągane przez podmiot wymieniony w przepisie ustanawiającym zwolnienie od podatku, tu - art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i nie były to dochody (przychody) wyłączone spod działania tego przepisu - wymienione w mającym enumeratywny charakter ich katalogu zawartym w lit. a) - f), to pozostając na gruncie literalnego brzmienia analizowanego przepisu, czyli w granicach możliwego sensu użytych w nim słów - podlegały one zwolnieniu podatkowemu na podstawie tego przepisu. W tym przypadku, wnioskom wynikającym z wykładni językowej analizowanego przepisu, ani organ interpretacyjny, ani Sąd pierwszej instancji, nie przeciwstawili przekonujących argumentów, które mogłyby być wywiedzone z innych rodzajów wykładni. Co więcej, te inne rodzaje wykładni potwierdzają tylko sens i tak niebudzącego wątpliwości brzmienia tego przepisu oraz wynikający z niego zakres jego stosowania W swojej argumentacji Sąd pierwszej instancji (w ślad za organem interpretacyjnym) jako punkt wyjścia do sformułowania wspomnianej wyżej tezy, na której opiera się stanowisko tego Sądu, starał się wykazać, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p., systemowo rzecz ujmując, istnieją dwa rodzaje rodzaje (dwie kategorie) dochodów, które nie mogą być ze sobą utożsamiane - czyli ten, którego dotyczy ogólna reguła jego wyznaczania zawarta w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w tym konkretnym przypadku, dochód, o którym mowa w art. 24a tej ustawy. Argumentacja w tym zakresie wywodzona jest zwłaszcza z treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) stanowił, że dochodem z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W interpretacji indywidualnej, której zasadność uznał Sąd pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nawiązując do powyższego przepisu, tj. art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zaznaczył, że ustawodawca przewidział jednak obliczanie podatku od dochodu ustalonego w innny sposób niż według zasad ogólnych, a szczególne zasady ustalania dochodu dotyczą: - ustalania dochodu w przypadku udziału w zyskach osób prawnych - art. 10 u.p.d.o.p.; - ustalania dochodu w sposób szacunkowy przez organ podatkowy w przypadku podmiotów powiązanych - art. 11 u.p.d.o.p. oraz - ustalania dochodu w przypadku dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej - art. 24a u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na tle przytoczonego przepisu podkreślił, że użyty w nim zwrot "z zastrzeżeniem" modyfikuje jego treść, wskazując, że art. 24a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane. Regulacja ta jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., a dochody podatników uzyskiwane poprzez zagraniczne spółki kontrolowane nie są łączone z dochodami z innych źródeł. Dochodu w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p. nie można zatem - zdaniem tego organu - utożsamiać z dochodem definiowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W odniesieniu do "dochodu z art. 24a u.p.d.o.p." dalszą jego pogłębioną analizę przeprowadził Sąd pierwszej instancji przytaczając również stosowne przepisy tej ustawy. Sąd ten wskazał m.in., że art. 24a przewiduje odrębny, dedykowany dla dochodów pochodzących od zagranicznej spółki kontrolowanej, mechanizm ustalenia dochodu oraz jego opodatkowania oraz podkreślił wynikający z art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. obowiązek składania w zakresie "tego dochodu" odrębnych zeznań podatkowych o jego wysokości. Wszystkie te rozważania i wywody, najpierw organu interpretacyjnego a następnie Sądu pierwszej instancji oraz przytoczone na tym tle przepisy świadczą jedynie o tym, co nie jest sporne, ani wyjątkowe na gruncie u.p.d.o.p. że w odniesieniu do określonego dochodu - tu konkretnie dochodu (przychodu) z art. 24a u.p.d.o.p., istnieją szczególne uregulowania dotyczące określenia jego wysokości i opodatkowania. Nie uzasadnia to jednak w żadnym razie wniosku, że na gruncie u.p.d.o.p., w ujęciu systemowym, istnieją różne (tu - dwa) kategorie dochodów, które nie mogą być ze sobą utożsamiane. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, ku czemu nie ma jednak uzasadnionych powodów, że jest tak jak twierdzą w powyższym zakresie organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, to świetle treści kluczowego w sprawie przepisu, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie ma podstaw, aby wnioskować, że dotyczy on jedynie tej, bądź innej kategorii dochodów (przychodów). Przepis ten stanowi w jego części wstępnej o tym, że wolne od podatku są dochody (przychody) wymienionych w nim podmiotów, do których należy również Fundusz, bez czynienia jakiejkolwiek dystynkcji (poza opisanymi w nim dalej w lit. a) - f) wyłączeniami) co do charakteru tych dochodów. Do jednolitego charakteru prawnego dochodu jako kategorii prawnej i zarazem przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nawiązuje także art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Przewiduje on wprawdzie wyjątki (w jego treści po średniku) stanowiąc, że w wypadkach, o których miowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód, ale nie dotycży to rozpoznawanej sprawy. Wrew twiedzeniu organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, art. 24a nie stanowi odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem w przepisie tym mowa jest również o dochodzie, tyle tylko, że ustalanym według szczególnej metodologii. Słusznie wskazuje w tym zakresie w skardze kasacyjnej Fundusz, że z zastrzeżenia zawartego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. nie wynika, aby art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy posługiwał sie innym pojęciem dochodu, aniżeli w art. 24a, czyli, aby dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. stanowił stanowił kategorię odrębną od dochodów w rozumieniu art. 24a tej ustawy. Choć, jak wskazywał dalej Fundusz, przepisy te dotyczą dochodów pochodzącyh z innych źródeł, w związku z czym inna jest również metoda ich kalkulacji, nie sposób negować oczywistego wniosku, że dochody, o których mowa w art. 24a oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., należą do jednego tego samego zbioru desygnatów pojęcia normatywnego, jakim jest dochód w rozumieniu u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowana przez organ interpretacyjny i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji teza, że art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie dochodu ustalanego zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i zarazem nie obejmuje dochodu, o którym mowa w art. 24a tej ustawy, jest dowolna, gdyż nie znajduje żadnego normatywnego wsparcia i uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.p. Nie stanowią też takiego wsparcia dosyć obszerne wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące genezy i uwarunkowań towarzyszącyh wprowadzeniu do porządku prawnego art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. na mocy ustawy nowelizującej z dnia 29 listopada 2016 r., oparte na wskazaniach wynikająch z uzasadnienia do tej ustawy. Wywody te, w tym zwrócenie w nich uwagi na bezsporny fakt, że w odniesieniu do m.in. funduszy inwestycyjnych zamkniętych (takim funduszem jest również Fundusz) podmiotowe zwolnienie od podatku zastąpione zostało zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, nie mają bezpośredniego związku z istotą sporu w sprawie, a mianowicie kwestią, czy uzyskiwane przez Fundusz dochody za pośrednictwem zagraniczej spółki kontrolowanej podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Trafne były również zmierzające do wykazania bezzasadności przyjętej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni odnośnych przepisów u.p.d.o.p. argumenty skargi kasacyjnej nawiązujące do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej (art. 10 u.p.d.o.p.) w stanie prawnym z 2017 r. oraz do obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. nowelizacji tej ustawy w zakresie dotyczącym jej art. 7 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 57 oraz art. 24b., wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175). Skoro zasadniczą osią wywodu prawnego organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji i zarazem punktem wyjścia do formułowania wniosków, co do istoty sprawy, było nawiązanie do treści zastrzeżenia zawartego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.), to z punktu widzenia spójności powyższego wywodu, zasadne było postawienie przez Fundusz pytania, które pozostało bez odpowiedzi - czy również objęte zastrzeżeniem dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskiwane bezpośrednio przez m.in. fundusze inwestycyjne zamknięte (art. 10 u.p.d.o.p.) również nie korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nawiązując do wspomnianej już wcześniej ustawy nowelizującej z dnia 29 listopada 2016 r., na mocy której do u.p.d.o.p. wprowadzony został od dnia 1 stycznia 2017 r. - art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., wspominał również o wywodzonym z uzasadnienia do projektu tej ustawy zamyśle ustawodawcy w zakresie odmiennego od dotychczasowego sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez m.in. fundusze imwestycyjne zamknięte. Powołanie się w sposób ogólny na taki zamysł nie mogło jednak uzasadniać modyfikacji zawartości normatywnej i to w sposób tak wyraźny jak wynika to ze stanowiska Sądu pierwszej instancji, jednego z przepisów mających ten zamysł realizować, czyli art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Skoro intencją ustawodawcy miałoby być wyłączenie dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne zamknięte za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., to powinien dać temu wyraz poprzez zawarcie w treści tego przepisu stosownego wyłączenia. Podobnie jak uczyniono to w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. w odniesieniu do dochodów z nieruchomości, o których to dochodach jest mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku dochody te zostały w sposób wyraźny wyłączone ze zwolnienia od podatku, poprzez zawierającą takie wyłączenie treść art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p., pomimo tego, że dochody te, tj. z art. 24b u.p.d.o.p. objęte zostały (podobnie jak dochody z art. 24a u.p.d.o.p.) zastrzeżeniem zawartym w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy podniesine w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w nich przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Natomiast sformułowane w tej skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych, są zasadne tylko w takim zakresie, w jakim stanowi to konsekwencję prawną uznania za trafne zarzutów dotyczącyh naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a., w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).