II FSK 3517/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/15 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 4 lipca 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącego z dnia 1 lipca 2014 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 740.069,00 zł. Do wniosku została załączona korekta zeznania PIT-36 za 2013 r., w której podatnik wykazał przychód z praw autorskich i innych praw majątkowych w wysokości 2,351.871,65 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.351.871,65 zł oraz należny podatek w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w dniu 14 listopada 2013 r. sprzedał swoją wierzytelność z tytułu należnych mu odsetek przysługującą wobec spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wierzytelność ta została sprzedana za cenę równą jej wartości nominalnej, tj. w kwocie należnych mu odsetek na dzień 14 listopada 2013 r. wynoszących 2.351.871,65 zł. Cena nabycia wierzytelności została w całości zapłacona przez nabywcę. Podatnik zaznaczył, że przychód powyższy zakwalifikował do przychodu ze zbycia praw majątkowych (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i uwzględnił go w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 rok. Jednocześnie wskazał, że nie rozpoznał żadnego kosztu uzyskania tego przychodu stąd dochód z tego źródła był równy kwocie przychodu. Podatnik uważa jednak, iż ma on prawo do zakwalifikowania wartości nominalnej sprzedanej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu z tej sprzedaży i z tego powodu złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik zaznaczył, że osiągnięcie wspomnianego przychodu wymagało poniesienia przez niego kosztu wyzbycia się wierzytelności ze swego majątku. Uważał zatem, że wartość zbytej wierzytelności, jako wartość, która pomniejszyła jego majątek stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej wierzytelności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 6 marca 2015 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych w kwocie 740.069 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z dnia 22 maja 2015 r. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 marca 2015 r. Organ wskazał, że postępowanie wymiarowe zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia 15 grudnia 2014r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 740.069 zł. Od powyższej decyzji podatnik nie złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku z czym decyzja stała się ostateczna. W ocenie organu odwoławczego, korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. złożona przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwo sądowoadministracyjne, zauważył, że dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wartość nominalna odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek; przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego wydanych w sprawie podatkowej: postanowienia nr [...] z dnia 3 września 2014 r. oraz decyzji nr [...] z dnia 15 grudnia 2014 r., co uznać należy za równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym, a następnie powołanie się w treści decyzji na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wymiarowej; art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania i wydanie w jego wyniku decyzji wymiarowej bez podstawy prawnej wskazanej w powołanym przepisie, tj. określenie skarżącemu wysokości zobowiązania, mimo iż podatnik złożył deklarację, a wysokość zobowiązania podatkowego w niej wykazana jest identyczna jak wysokość zobowiązania określonego w Decyzji wymiarowej, a następnie błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że decyzja wymiarowa stanowić powinna podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji; art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej w wyniku nieważnie prowadzonego postępowania, tj. postępowania, które nie zostało wszczęte z uwagi na brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a następnie błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że decyzja wymiarowa stanowić powinna podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji; art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji jest decyzja wymiarowa w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego, w sytuacji gdy nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie wiąże ona organu odwoławczego oraz strony postępowania z uwagi na jej niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla skarżącego wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), WSA w Warszawie podkreślił, że istotą postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, była wyłącznie kwestia ustalenia czy wystąpiła, czy też nie, nadpłata podatku. Oznacza to, że bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostają zarzuty Skarżącego, co do naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, tj. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącego się do wymiaru podatku, w tym zarzutu, co do błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają, jednak przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie jest tożsamy. Niewątpliwie jednak, jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma wówczas charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w wydanej następnie decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takim przypadku, wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy powinien uwzględnić treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powyższa konstatacja wynika wprost z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13. Zdaniem sądu, rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. mogło zapaść w odrębnym postępowaniu i wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie stał się bezprzedmiotowy w związku z wydaniem odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta zakończyła bowiem wszczęte z urzędu postępowanie wymiarowe i nie może być traktowana jako załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotem tego wniosku nie jest bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty, którego zasadność – dopóki nie zostanie cofnięte – podlega ocenie, aczkolwiek jego załatwienie wymaga uwzględnienia okoliczności, że wysokość należnego podatku oraz kwoty do przeniesienia wynika nie ze skorygowanej deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe nie mogły już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Zasadnie wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżonej decyzji. Podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące wadliwości stanowiska organów podatkowych, co do możliwości uznania, że wartość nominalna odsetek stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek, nie mogły być skuteczne w niniejszej sprawie. Ponadto sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż dopóki do akt konkretnej sprawy nie zostanie złożone pełnomocnictwo, dopóty nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego, w tej sprawie pisma prawidłowo doręczano Skarżącemu. Pełnomocnik, po ustanowieniu go przez skarżącego, mógł zgłosić swój udział w tym postępowaniu i dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Skoro pełnomocnik nie zgłosił swego udziału w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to organy prawidłowo uznały, że Skarżący działał samodzielnie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że wartość nominalna odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów prawa przez organ administracji publicznej, który wydając zaskarżoną decyzję naruszył: 1) art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Skarżącego wydanych w niniejszej sprawie postanowienia z 3 września 2014 r. oraz decyzji z 15 grudnia 2014 r., co uznać należy za równoznaczne z pominięciem Strony w postępowaniu podatkowym, a następnie powołanie się w treści decyzji na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wymiarowej, 2) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania i wydanie w jego wyniku decyzji wymiarowej bez podstawy prawnej wskazanej w powołanym przepisie, tj. określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania, mimo że podatnik złożył deklarację, a wysokość zobowiązania podatkowego w niej wykazana jest identyczna jak wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej, a następnie błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że decyzja wymiarowa stanowić powinna podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, 3) art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji jest decyzja wymiarowa w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego, w sytuacji gdy nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie wiąże ona organu odwoławczego oraz strony postępowania z uwagi na jej niedoręczenie pełnomocnikowi Skarżącemu, 4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla Skarżącego wykładni przepisów prawa materialnego, pomimo że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko Skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 listopada 2017 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego należało ją oddalić. Skarga kasacyjna została wniesiona na podstawach wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło ono w ten sposób, że zaskarżony wyrok wydano nieprawidłowo oceniając zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 145 § 1, art. 21 § 3, art. 212 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak jakie konkretnie przepisy art. 145 § 1 p.p.s.a. zostały naruszone przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. W tej bowiem jednostce redakcyjnej ustawy procesowej znajdują się przepisy prawne regulujące różne przyczyny i konsekwencje stwierdzenia przez sąd braku zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił też bliżej błędów orzeczniczych Sądu, które zakwalifikować można w świetle hipotezy wywiedzionej z przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Nietrafione są również zarzuty wadliwej oceny Sądu zastosowania w postępowaniu podatkowym wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, przepisy te nie mogły mieć zastosowania w postępowaniu zmierzającym do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Dotyczą one bowiem, zgodnie z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, zupełnie innego postępowania podatkowego. Jej autor formułuje je bowiem w odniesieniu do postępowania, którego przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Tymczasem postępowanie to zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia 15.12.2014 roku. Decyzja ta stała się ostateczne ponieważ nie wniesiono od niej odwołania. Autor skargi kasacyjnej, skarżąc bez wątpienia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, błędnie utożsamia postępowanie w tej sprawie z postępowaniem mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W tej ostatniej sprawie nigdy nie zapadł wyrok sądu administracyjnego. Natomiast w sensie formalnym i merytorycznym postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty są to dwa różne postępowania, nawet jeśli dotyczą tego samego podatnika. Dlatego zarzuty dotyczące braku doręczenia pełnomocnikowi postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 3.09.2014 roku w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak również wydanej w tej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia 15.12.2014 roku, a ponadto zastosowania art. 21 § 3 i braku zastosowania oraz art. 212 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogły być skutecznie skierowane w postępowaniu sądowym zmierzającym do kontroli legalności postępowania zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22.05.2015 roku w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Argumenty wskazujące szczegółowo na bezzasadność zarzutów kasacyjnych zawarte zostały w zaskarżonym wyroku, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Wyjaśnienia Sądu dotyczące obu rodzajów postępowania podatkowego są wystarczające i w pełni przekonywujące. Na tej podstawie stwierdzić należy, iż w badanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy prawa materialnego tj. art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestie wadliwego stosowania prawa w tym zakresie można było oceniać tylko badając zgodność z prawem postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego a nie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Natomiast prawidłowemu rozumieniu treści przepisów art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów, w celu wywiedzenia z nich normy prawnej, nie służy przepis 121 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz dyrektywy wykładni prawa. Natomiast wskazane w skardze kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych pierwszej instancji mające świadczyć o naruszeniu tego przepisu dotyczą spraw związanych z kwalifikowaniem odsetek jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki. Natomiast kwestia ta nie mogła być rozpatrywana w niniejszej sprawie z powodów przedstawionych wyżej. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).