II FSK 3511/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 473/17 w sprawie ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 473/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę R. N. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne zagadnienie dotyczy rozstrzygnięcia czy otrzymane przez skarżącą odszkodowanie na podstawie ugody pozasądowej spełnia przesłanki do uznania go za zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. nr 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." Zdaniem strony skarżącej, otrzymane przez nią na podstawie ugody zadośćuczynienie jest objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy Kodeks cywilny, a mianowicie z przepisu art. 917 k.c. W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko to nie zasługiwało na uwzględnienie. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że zasady lub wysokość odszkodowania winny wynikać wprost z przepisów ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że przepisy prawa (ustawy lub akty wykonawcze) winny w sposób jednoznaczny określać bądź wysokość odszkodowania, bądź zasady, których zastosowanie pozwoli w sposób jednoznaczny określić wysokość odszkodowania. Powołany przez skarżącą przepis art. 917 k.c. stanowi, że przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Zdaniem sądu pierwszej instancji trudno przyjąć, że regulacja ta spełnia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymóg określenia wprost wysokości lub zasad ustalania odszkodowania. Przepis ten jest regulacją ogólną i niewystarczającą, aby uznać, że spełnione są warunki z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazano, że uzyskane przez skarżącą odszkodowanie nie wynika wprost z przepisu prawa w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale z zawartej ugody. W konsekwencji zasadna jest także konkluzja organu, że uzyskane przez skarżącą odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku R. N. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 3 października 2014 r. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania przy zawarciu umowy w trybie art. 917 § 1 k.c. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie, mimo, że zarzut naruszenia prawa materialnego został wadliwie sformułowany, bowiem nie został powiązany z właściwą podstawą skargi kasacyjnej – art. 174 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jego rozpoznanie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 3 października 2014 r. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. datę wniesienia skargi na interpretację, znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 4.2 W sprawie sporna pozostaje wykładnia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na podstawie którego skarżąca upatruje prawa do zwolnienia od opodatkowania, zaś organ odmawia takiego zwolnienia. Stosownie do tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do 3 października 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. 4.2.1 Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię spornego przepisu dokonaną przez sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji ocenę, co do jego niezastosowania w zdarzeniu przedstawionym we wniosku o interpretację. Wynik wykładni językowej tego przepisu nie budzi wątpliwości i doprowadza do wniosku, że zwolnienie dotyczy odszkodowania, którego zasady ustalenia lub wysokość wynika wprost z przepisów ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Owe ustawy lub akty wykonawcze powinny w sposób jednoznaczny określać bądź wysokość odszkodowania, bądź zasady, których zastosowanie pozwoli w sposób jednoznaczny określić wysokość odszkodowania. Przepis art. 917 k.c., wbrew twierdzeniom skarżącej, nie spełnia takich warunków. Stosownie do jego brzmienia przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. W orzecznictwie przyjmuje się, że ugoda pozasądowa ma charakter umowy. Istotę ugody określa właśnie wskazany przepis art. 917 k.c. Jednym z jej elementów jest "czynienie sobie przez strony wzajemnych ustępstw" i między innymi zapewnienie wykonania roszczeń. Ma to na celu wyeliminować niepewność co do roszczeń, zapewnić wykonanie takich roszczeń albo uchylić istniejący lub mogący powstać spór pomiędzy stronami. Ustępstwa czynione są przez strony w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego. Ugoda zatem dotyczy stosunku prawnego łączącego strony, przy czym w ramach tego stosunku mogą zostać uregulowane kwestie odnoszące się do poszczególnych roszczeń objętych jego treścią (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 kwietnia 2018 r., II CSK 375/17 - LEX nr 2490618). Regulacja ta pozwala jedynie na zawarcie ugody pomiędzy stronami. Nie precyzuje jednak wysokości odszkodowania, ani nie określa zasad jego ustalania. Przeciwnie, daje swobodę w kreowaniu jego wysokości w zakresie istniejącego między stronami stosunku prawnego. 4.2.2 Wynik wykładni systemowej wewnętrznej również potwierdza stanowisko, że odszkodowania wynikające z ugód pozasądowych zostały wyłączone z zakresu regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis wyłącza bowiem z zakresu zwolnienia odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 50/15 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W realiach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, że odszkodowanie nie wynika z ugody sądowej. 4.2.3 Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że ustawodawca konstruując to zwolnienie, określił jego przedmiot w sposób ogólny, gdyż zwolnieniu podlegają wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z grupy tej wyłączył jednak enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Wynika z tego, że nie każde odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów rangi ustawowej i przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia wskazaną przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Dla skorzystania więc ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: 1. wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem; 2. wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw; 3. otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. W sprawie skarżąca spełniła tylko pierwszą przesłankę. Otrzymane przez nią odszkodowanie od podmiotu budującego centrum handlowe nie wynikało z przepisów ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Dodatkowo doszło do jego ustalenia na podstawie ugody zawartej pomiędzy skarżącą a tym podmiotem, która to ugoda nie została potwierdzona przez sąd. Już więc sam fakt, że odszkodowanie wynika z umowy lub ugody innej niż ugoda sądowa, przesądza o wyłączeniu ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji kwota tego odszkodowania podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. 4.3 W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do zaakceptowania jest taka wykładnia omawianego przepisu, która sprowadza się do tezy, że do zakresu odszkodowań objętych zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w sprawie, zaliczają się również odszkodowania wynikające z ugód pozasądowych. Stanowisko to oznaczałoby, że w ramach w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podatnik może dowolnie kształtować zakres omawianego zwolnienia, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. 4.4 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).