II FSK 3510/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, , po rozpoznaniu w 15 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 471/18 w sprawie ze skargi C. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 471/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę C. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), wedle której zastosowanie środka egzekucyjnego skutkuje przerwą biegu przedawnienia także co do zobowiązania podatkowego, nieobjętego tytułem wykonawczym, stanowiącym podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej i zastosowania ww. środka egzekucyjnego, tj. wykraczającego poza dochodzoną na podstawie tego tytułu wykonawczego kwotę należności pieniężnej, 2) błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p., wedle której decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż zadeklarowana przez podatnika, może zostać wydana także po upływie podstawowego terminu przedawnienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2018, a także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 27 października 2017 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki nie zachodzą w niniejszej sprawie. Wyjaśnić też trzeba, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wyłącznie motywów wykazujących brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo zgodności z prawem orzeczenia sądu pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. W petitum skargi kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i § 4 O.p., zaś w jej uzasadnieniu twierdził, iż zgodnie z prawidłową wykładnią art. 70 § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był przyjąć, że zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 13 kwietnia 2013 r., o którym skarżący został zawiadomiony w dniu 24 kwietnia 2013 r., nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w złożonej przez niego deklaracji podatkowej, ustalonej decyzją po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Skarżący utrzymywał, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prowadziłaby do nieuzasadnionego różnicowania podatników ze względu na ich sytuację materialną oraz że jest to sytuacja analogiczna do sytuacji na kanwie, której Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 (publ. CBOSA). Według skarżącego z uchwały tej wynika również i to, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż zadeklarowana przez podatnika, powinna zostać wydana przed upływem podstawowego terminu przedawnienia. Natomiast w niniejszej sprawy obydwie decyzje organów podatkowych określające wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż zadeklarowana przez podatnika, zostały wydane po upływie podstawowego, 5-letniego terminu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego jest błędne. Przede wszystkim przywołana przez niego uchwała z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 nie dotyczy sytuacji takiej, jak występująca w niniejszej sprawie, ani nawet nie jest do niej analogiczna, jak ujął to skarżący. Przypomnieć trzeba, iż w uchwale tej stwierdzono, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W rozpoznanej sprawie decyzja ostateczna określająca na rzecz skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych nie została uchylona (nie została też uchylona poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji), zatem nie mógł nastąpić wskazany w ww. uchwale skutek unicestwiający zastosowanie środka egzekucyjnego. Również nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. W omawianej uchwale stwierdzono bowiem, że przyjęcie koncepcji, iż skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Jak już powiedziano, w niniejszej sprawie nie została uchylona decyzja ostateczna, a zatem nie wystąpiło zdarzenie, które uznano w uchwale za właściwe kryterium, nieprowadzące do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, przy ocenie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżący oprócz powołania się na uchwałę z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, która jak wykazano, nie znajduje przełożenia na okoliczności występujące w niniejszej sprawie, nie wskazał w czym dopatruje się "różnicowania podatników ze względu na ich sytuację materialną", zatem nie sposób odnieść się do tego argumentu w innym zakresie niż poprzez pryzmat tej uchwały. Wbrew stanowisku skarżącego, zawarte w ww. uchwale stwierdzenie, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana tylko do upływu terminu przedawnienia nie oznacza, że wystąpienie przesłanki z art. 70 § 4 O.p. powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wyłącznie zobowiązania w wysokości wykazanej w deklaracji podatkowej i tym samym po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 organ podatkowy nie może określić zobowiązania podatkowego w decyzji w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji (ze względu na jej przedawnienie). Otóż należy mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a zatem niezależne od woli, zamiaru i wiedzy podmiotu stosunku prawnopodatkowego (podatnika, organu podatkowego, płatnika itp.). Nie kreuje go zatem decyzja podatkowa. Zobowiązanie podatkowe powstaje wówczas, gdy zaistnieje stan faktyczny (zdarzenie), z którym ustawodawca wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Skutkiem powstania zobowiązania z mocy prawa jest obowiązek samoobliczania (samowymiaru) podatku przez podatnika. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Jeśli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tak jak w niniejszej sprawie, wówczas zarówno termin jego przedawnienia, jak i przerwanie jego biegu dotyczy zobowiązania w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a nie z deklaracji podatkowej. Przerwanie biegu terminu przedawnienia powoduje, że przed upływem przedawnienia organ podatkowy może określić zobowiązanie podatkowe, na przykład w innej wysokości niż wykazana w deklaracji podatkowej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdyż na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został powiadomiony nastąpiło przerwanie biegu zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.). Z tych wszystkich względów stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.