II FSK 351/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skarg kasacyjnych: I. sp. z o.o. z siedzibą w W. i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 633/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.650.2020.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną I. sp. z o.o. z siedzibą w W., 3) odstępuje od orzekania o kosztach. CVS

Wyrokiem z 10 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 633/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2020 r. w części uznającej stanowisko I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatnika. Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym). Spółka jest podmiotem działającym w sektorze farmaceutycznym, należącym do międzynarodowej grupy farmaceutycznej I. Grupa I. opracowuje i wytwarza leki w wielu obszarach terapeutycznych, w szczególności takich jak dermatologia, endokrynologia, medycyna rozrodu, leczenie chorób układu kostno-szkieletowego i układu oddechowego czy urologia. Spółka prowadzi na polskim rynku działalność w zakresie marketingu i reklamy produktów leczniczych produkowanych przez podmioty z grupy I. Działalność marketingowa Spółki obejmuje m.in. reklamę produktów leczniczych oraz przekazywanie informacji na ich temat, popularyzowanie produktów w środowisku lekarskim i doskonalenie specjalistycznej wiedzy lekarzy w zakresie związanym z obszarami terapeutycznymi, którym dedykowane są produkty grupy I. Działania Spółki w tym zakresie są realizowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 944 ze zm. - dalej "Prawo farmaceutyczne"). Z tytułu wykonywanych usług w zakresie marketingu i reklamy Spółka uzyskuje wynagrodzenie i osiąga przychody. W szczególności, działalność reklamowa prowadzona przez Spółkę obejmuje sponsorowanie udziału w konferencjach, zjazdach i kongresach naukowych (dalej "Konferencje") dla osób upoważnionych do wystawiania recept (dalej "Lekarze"), czyli działania reklamowe określone w art. 52 ust. 2 pkt 6 Prawa farmaceutycznego. Uczestnictwo Lekarza w Konferencji, w trakcie której omawiane są sprawy dotyczące produktów reklamowanych przez Spółkę (w tym informacje naukowe dotyczące substancji czynnych, schorzeń, terapii pacjentów, w których mogą znajdować zastosowanie produkty reklamowane przez Spółkę) jest samo w sobie przekazem reklamowym, realizowanym zgodnie z Prawem farmaceutycznym. Z tych względów Spółka - jako podmiot odpowiedzialny za reklamę produktów grupy I. - jest bezpośrednio zainteresowana uczestnictwem Lekarzy w takich Konferencjach. Sponsorowanie Konferencji polega na zapewnieniu zaproszonym Lekarzom możliwości bezpłatnego udziału w Konferencji w celu umożliwienia im poszerzenia wiedzy w kluczowych dla grupy I. obszarach terapeutycznych. Spółka podejmuje się w związku z tym kompleksowej organizacji udziału Lekarza w Konferencji oraz pokrywa koszty tego udziału, takie jak opłata rejestracyjna za udział w Konferencji oraz koszty związane z podróżą (dalej "Koszty podróży"). Do Kosztów podróży należą wydatki takie jak: koszty przejazdu/przelotu Lekarza z miejsca zamieszkania na Konferencję oraz koszty powrotu z Konferencji do miejsca zamieszkania, koszty związane z transportem w miejscowości, gdzie odbywa się Konferencja, koszty zakwaterowania Lekarza w trakcie Konferencji, koszty wyżywienia Lekarza podczas Konferencji, inne uzasadnione Koszty podróży, w tym koszty ubezpieczenia, wiz i innych opłat z tytułu przekroczenia granicy państwowej. Wszelkie analizowane koszty pokrywane są przez Spółkę, tj. Spółka nabywa określone towary i usługi bezpośrednio od dostawców (biur podróży, linii lotniczych, hoteli, agentów) i uzyskuje dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na takie towary i usługi. Mogą wystąpić przy tym sytuacje, że pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów przejazdu Lekarza na Konferencję lub z Konferencji oraz kosztów związanych z transportem w miejscu, gdzie odbywa się Konferencja będzie realizowane poprzez pokrywanie kosztów wykorzystywania przez Lekarza samochodu osobowego, niebędącego własnością Spółki. Lekarze uczestniczący w Konferencjach nie pozostają ze Spółką w stosunku pracy. Co do zasady nie są oni również stroną umów zlecenia, ani umów o dzieło zawartych ze Spółką. W niektórych wypadkach Spółka uzyskuje jedynie zgodę Lekarza na informowanie o fakcie sfinansowania jego udziału w danej Konferencji w różnych dostępnych środkach przekazu, co efektywnie wpływa na reklamowanie produktów grupy I. oraz popularyzowanie ich w środowisku lekarskim. W niektórych przypadkach Spółka może też zawierać z Lekarzami odrębne umowy dotyczące przygotowania wykładu, prezentacji lub innego opracowania obejmującego zagadnienia poruszane na Konferencji, w której Lekarz uczestniczył, w zamian za uzgodnione wynagrodzenie. Lekarze biorący udział w Konferencjach mogą uczestniczyć w nich w związku z prowadzoną przez nich pozarolniczą działalnością gospodarczą albo bez związku z taką działalnością. Niniejszy wniosek i zawarte w nim pytania dotyczą jednak wyłącznie Lekarzy, dla których uczestnictwo w Konferencjach nie pozostaje w związku z prowadzoną przez nich pozarolniczą działalnością gospodarczą. W zakresie objętym niniejszym wnioskiem Lekarze nie zaliczają Kosztów podróży finansowanych przez Spółkę do własnych kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zadano pytania: 1. Czy w przypadku, gdy Spółka realizuje działania z zakresie reklamy produktów organizując udział Lekarza w Konferencji i pokrywając wydatki związane z takim udziałem, Lekarz uzyskuje przychód na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")? 2. Czy jeżeli Lekarz uzyskuje przychód na gruncie u.p.d.o.f. w związku z udziałem w Konferencji, odpowiednia część tego przychodu, tzn. równowartość Kosztów podróży Lekarza pokrytych przez Spółkę, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 u.p.d.o.f., do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 167; dalej ,,Rozporządzenie")? 3. Czy Spółka ma obowiązek wykazania w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) sporządzanej na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. przychodów Lekarza, uzyskanych w związku z finansowaniem przez Spółkę Kosztów podróży, w wysokości zwolnionej z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 u.p.d.o.f.? Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku, gdy Spółka realizuje działania z zakresie reklamy produktów organizując udział Lekarza w Konferencji i pokrywając wydatki związane z takim udziałem, Lekarz uzyskuje przychód na gruncie u.p.d.o.f. Odpowiednia część przychodu uzyskiwanego przez Lekarza, tzn. równowartość Kosztów podróży Lekarza pokrytych przez Spółkę, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 u.p.d.o.f. do wysokości określonej w Rozporządzeniu. Spółka nie ma obowiązku ujmowania w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT (formularz PIT-11) sporządzanej na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. przychodów Lekarza, uzyskanych w związku z finansowaniem przez Spółkę Kosztów podróży, w wysokości, która jest zwolniona z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji przychodów sponsorowanych Lekarzy do określonego źródła przychodów z rozumieniu u.p.d.o.f. W pozostałej części stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe. Według organu interpretacyjnego sfinansowanie przez Spółkę kosztów podróży zagranicznych z udziałem sponsorowanych Lekarzy w konferencjach, zjazdach czy kongresach naukowych, na które składają się: opłata rejestracyjna za udział w konferencji, koszty przejazdu, przelotu lekarza z miejsca zamieszkania na konferencję, koszty powrotu z konferencji, transportem w miejscowości gdzie odbywa się konferencja, koszty zakwaterowania, wyżywienia lekarza podczas konferencji, inne uzasadnione koszty podróży, ubezpieczenia koszty podróży ubezpieczenia, i innych opłat z tytułu przekroczenia granicy państwowej- stanowić będą dla tych osób nieodpłatne świadczenia. Wartość tych świadczeń należy ustalić zgodnie z art 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Stanowić będą wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, których wartość należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli do przychodów z innych źródeł. DKIS wskazał również, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. posłużono się słowem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.). Skoro koszty podróży nie zostały poniesione przez sponsorowanych Lekarzy w celu osiągnięcia przychodów lecz z tytułu udziału w konferencji, zjeździe, kongresie naukowym to nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika, że wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków stanowi dla sponsorowanych lekarzy przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., Spółka jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania ich osobom, z którymi zawarła umowy sponsoringu oraz właściwym organom podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła, naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 u.p.d.o.f. przez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisów, polegającej na przyjęciu, że uczestnictwo Lekarzy w Konferencjach nie stanowi "podróży" w rozumieniu analizowanych przepisów, a koszty finansowania Lekarzom udziału w Konferencjach nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów; 2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 i art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. przez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisów, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na przyjęciu, że Spółka jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania jej Lekarzom i właściwym organom, pomimo, że przychód uzyskiwany przez Lekarzy jest zwolniony z PIT; 3) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez niezaprezentowanie w interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do stanowiska Skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez DKIS uzasadnienia prawnego swojego stanowiska; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania, polegające na zaprezentowaniu w nieuzasadniony sposób negatywnego dla Spółki rozstrzygnięcia, odmiennego od stanowiska przedstawianego w innych interpretacjach podatkowych; 5) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika oraz w konsekwencji przyjęcie wykładni prawa powodującej największe możliwe obciążenie podatkowe. Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej subsumcji przedstawionego stanu faktycznego przez pryzmat wskazanych w zarzucie przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 u.p.d.o.f. w związku z finansowaniem przez Spółkę kosztów podróży lekarzy na organizowane przez nią wydarzenia promocyjno- reklamowe. Spółka zatem nie jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT- 11 i przekazania jej lekarzom oraz właściwym organom na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, też że wskazane przez wnioskodawcę świadczenia: finansowania przejazdu lekarzom w ramach odbywanej podróży środkami komunikacji masowej (względnie refundacji kosztu przejazdu samochodem osobowym), zakwaterowania i noclegu, wyżywienia oraz innych niezbędnych, udokumentowanych wydatków winny być zakwalifikowane właśnie jako świadczenia poniesione w celu osiągniecia przychodów przez finansującego (zgodnie z katalogiem zawartym w § 2 Rozporządzenia). W sprawie- zdaniem Sądu- należało ustalić, czy otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz, czy wydatek ten został poniesiony na jeden z celów określonych w art. 21 ust. 13 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. lub przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 13 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Spełnienie tych warunków daje możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Skargi kasacyjne zostały wywiedzione zarówno przez Skarżącą jak i organ. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 13 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych do wypłat osobom niebędących pracownikami diet i innych świadczeń jest niezaliczenie wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu przez podmiot finansujący te świadczenia. Zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu wydatki te powinny być niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez osoby otrzymujące świadczenia; - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wykroczenie WSA w Warszawie poza treść zarzutów skargi i odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego, która nie była sporna między stronami i nie była podnoszona w zarzutach sformułowanych przez Spółkę; naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 57a i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 3 i art. 14c § 1 O.p. przez wykroczenie przez stan faktyczny sprawy. W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. i wydanie wyroku reformatoryjnego lub w razie uznania, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, uchylenie ww. wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.a.a. Spółka domagała się również zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. DKIS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 6 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 i art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym tej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. z uwagi na finansowanie przez Skarżącą kosztów podróży lekarzy na organizowane przez nią wydarzenia promocyjno- reklamowe, a co za tym idzie, że Skarżąca nie jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT- 11 i przekazanie jej lekarzom oraz organom właściwym, na podstawie art. 42 a u.p.d.o.f., podczas gdy koszty finansowania lekarzom udziału w konferencjach nie podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż nie spełniła się żadna z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., koszty nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a co za tym idzie Skarżąca jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT- 11 i przekazania zgodnie z przepisami ustawy. Ten skarżący kasacyjnie na postawie art. 188 , art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS Spółka stwierdziła, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie, podtrzymując zarzuty jakie zawarła we wniesionej przez nią skardze kasacyjnej. Wyrok zapadł ze zdaniem odrębnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną Spółki jako niezasadną należało oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił natomiast skargę kasacyjną DKIS. Rozstrzygana sprawa dotyczy wydania interpretacji indywidualnej wydanej w wyniku wniosku złożonego przez Spółkę. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granicę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretacyjnego zatem i sąd rozpoznający skargę w takiej sprawie nie może go ani zmieniać ani dokonywać selekcji jego elementów w sposób narzucający treść żądania. Przechodząc do analizy skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niezasadny. Uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji zawiera wymagane przez ten przepis elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Sytuacja taka zachodzi, gdy uzasadnienie nie zawiera np. przedstawienia stanu faktycznego, podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub jest sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny bądź nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. np. wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1775/19, uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu swoje stanowisko w odniesieniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i dokonał wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie w sposób czytelny, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Na pewno w sposób umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Twierdzenia skargi kasacyjnej, że Sąd wykroczył poza granice skargi na zaskarżoną interpretację nie może prowadzić do uznania, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Stanowić to może podstawę do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia, ale nie pozbawia możliwości dokonania takiej oceny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej w części dotyczącej tego zarzutu wynika, że Skarżący nie zgadza się z poglądami i stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a nie że powstał brak możliwości oceny stanowiska tego Sądu. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.a.a. nie daje możliwości zwalczenia merytorycznego stanowiska zajętego przez Sąd nawet jeśli jest ono nieprawidłowe. Nawiązując do wyżej przytoczonych przesłanek dotyczących zasad oceny i analizy postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych należało stwierdzić, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadniając swoje stanowisko analizowała pojęcie podróży osoby niebędącej pracownikiem w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., kwestię poniesienia wydatku przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu podnosząc, że są one ponoszone przede wszystkim w celu promocji produktów grupy I., a działalność w tym zakresie stanowi jej podstawę działalności i źródło osiągania przychodów. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych okoliczności. Aby zarzut kasacyjny z art. 174 pkt 2 P.p.a.a. był skuteczny, skarżący powinien wykazać, że pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w skardze a wydanym orzeczeniem, które zostało zaskarżone istnieje związek przyczynowy. O skuteczności takiego zarzutu nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy- czyli ww. związek przyczynowy (zob. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt. II FSK 174/24, z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 249/21). Skarżąca kasacyjnie Spółka nie uprawdopodobniła istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Obszerna analiza zagadnień dotyczących podróży "służbowych", kosztów uzyskania przychodów nie może stanowić o skuteczności ww. zarzutu kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny dopuścił się błędów co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 oraz art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. uznając, że i w tym zakresie skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie. Porównanie z ww. zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 13 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych osobom niebędącym pracownikami diet i innych świadczeń za czas podróży jest niezaliczenie wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu przez podmiot finansujący te świadczenia, co nie powinno mieć miejsce w tej sprawie, skutkuje stwierdzeniem niezasadności tego zarzutu. Z tych względów skargę kasacyjną Spółki należało oddalić. Skuteczny okazał się zarzut podniesiony przez DKIS naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym tej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z finansowaniem przez Skarżącą podróży lekarzy na organizowane wydarzenia promocyjno- reklamowe. Skutkiem tego Skarżąca nie byłaby zobowiązana do sporządzenia informacji PIT- 11, przekazania jej lekarzom oraz właściwym organom na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt K 7/13, z 8 lipca 2014 r. badał zgodność art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: - które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, - które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, - których wartości nie da się obliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w powołanej ustawie". Zakres badania zgodności przepisów u.p.d.o.f. w sprawie rozpoznawanej przez Trybunał Konstytucyjny koncentrował się wokół świadczeń wypłacanych w związku z pozycją podmiotu dokonującego tych świadczeń jako pracodawcy wobec ich beneficjentów oraz stosunkiem pracy, na tle którego takich świadczeń dokonano. Powyższe czyni wytyczne zawarte w tym wyroku w znacznym stopniu niemiarodajnymi dla oceny sytuacji rozważanej w rozpoznanej sprawie, gdzie między Skarżącą a osobami, na rzecz których następują świadczenia (pracownicy służby zdrowia występują jako osoby trzecie wobec spółki, niezwiązane stosunkiem pracy ani innym do niego zbliżonym) nie istnieje relacja, w ramach której istnieje pewien wachlarz świadczeń o trudnym do rozgraniczenia charakterze. Relacji między Skarżącą a Lekarzami nie towarzyszy bowiem jakikolwiek zakres świadczeń wynikających ze stosunku pracy bądź innego, gdzie trudniej uchwycić, kiedy świadczenia są ponoszone w wyłącznym interesie pracodawcy, a kiedy już korzyść przesunięta jest na pracownika. Trybunał określił cechy "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)." Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że konkluzje zawarte w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 nie są w pełni adekwatne do oceny świadczeń ponoszonych na osoby trzecie wobec podmiotu, który nie jest pracodawcą osób, na rzecz których dokonuje on takich świadczeń. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15.art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego w skazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W świetle zapisu art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest zatem każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. W konsekwencji, świadczenia ponoszone przez Spółkę w związku z udziałem innych osób (Lekarzy) w kongresie medycznym należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Skarżącej. W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego pojęcia w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, dla osób uczestniczących w ww. wydarzeniach wartość tych świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. O wystąpieniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia decyduje dobrowolne skorzystanie ze świadczenia przez podmiot otrzymujący to świadczenie i powstanie po stronie tego podmiotu wymiernej korzyści ekonomicznej, którą według obiektywnych wzorców można uznać za przysporzenie ekonomiczne. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że podmiot dokonujący tego świadczenia w jego wyniku także uzyskuje korzyść ekonomiczną. Występujące w rozpoznanej sprawie nieodpłatne świadczenia wykonywane przez Skarżącą lub na jej rachunek na rzecz osób będących uczestnikami konferencji lub wykładowcami spełnia powyższe cechy. Osoby te dobrowolnie biorą udział w konferencji, zdobywają wiedzę o produktach służących leczeniu, które są oferowane przez Skarżącą spółkę, oraz wiedzę o chorobach, w leczeniu których można wykorzystać produkty Skarżącej. W efekcie tego pracownicy służby zdrowia uzyskują dodatkową wiedzę fachową, którą mogą wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności, czego wymiernym skutkiem jest zwiększenie możliwości zarobkowych tych osób. Oczywistym jest, że tego rodzaju korzyść ma wymierną wartość ekonomiczną, gdyż podnoszenie kwalifikacji przez udział w konferencjach naukowych związane jest z ponoszeniem kosztów uczestnictwa. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku lekarzy wykładowców, gdyż osoby te otrzymują wynagrodzenie za prowadzenie wykładów bez konieczności ponoszenia kosztów świadczeń, które za te osoby ponosi Skarżąca (zob. wyroki NSA z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 2976/19, z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2547/19, z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 858/17). W przypadku Lekarzy, którzy są uczestnikami konferencji/szkoleń na Skarżącej ciążyć będą obowiązki określone w art. 42a u.p.d.o.f., a w przypadku wykładowców, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej - obowiązki określone w art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1-2 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo DKIS wskazał, że Lekarze prowadzący działalność gospodarczą będą mieli obowiązek zaliczać opisane we wniosku wartości nieodpłatnych świadczeń do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) i rozliczać podatek od tych przychodów, a Skarżąca na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie będzie obowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od przychodów z tych nieodpłatnych świadczeń. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie przychodów lekarzy będących wykładowcami, jednakże nastąpiło to z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącą, gdyż Skarżącą uważała, że w stosunku do tych przychodów nie będą ciążyć na niej obowiązki płatnika zaliczek na podatek z tego powodu, że przedmiotowe świadczenia nie będą skutkowały powstaniem przychodu po stronie lekarzy wykładowców. Z powołanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Spółki, która nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Jednocześnie uwzględniając okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.