II FSK 3506/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3403/14 w sprawie ze skargi W. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu z dnia 20 sierpnia 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2012 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3403/14) oddalił skargę W. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2012. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r., wydanym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., oraz art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.) dalej: ustawa o zwrocie, zaliczył zwrot niektórych wydatków skarżącego w kwocie 16.746 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007- 2012. W zażaleniu na postanowienie skarżący podniósł, że organ nie wydał stosownej decyzji, co w konsekwencji powoduje, że brak jest przesłanek do uznania, że przysługuje mu zwrot w wysokości 16.746 zł, a nie w wysokości wynikającej z wniosku o zwrot oraz brak jest przesłanek do zaliczenia powyższego zwrotu. Zdaniem podatnika część zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych uległa przedawnieniu. Postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skoro w dniu powstania zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w kwocie 16.746 zł skarżący posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, to zwrot podlegał w wykonaniu dyspozycji art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet tych zaległości oraz naliczonych od nich odsetek za zwłokę. Tym samym zarzuty naruszenia art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. oraz stwierdzenie skarżącego, iż zwrot wydatków na cele mieszkaniowe nie mieści się w pojęciu zwrotu podatku w rozumienia O.p., były zdaniem Dyrektora niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z tym, iż wniosek VZM-1 o zwrot podatku od towarów i usług od niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, w tym wnioskowana kwota zwrotu nie budził wątpliwości, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał obowiązku wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny także zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 O.p., poprzez zaliczenie zwrotu na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, które w części uległy przedawnieniu. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W przedmiotowej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał za 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r., za 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r., za 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r., za 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., za 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. i za 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Zatem w dniu zaliczenia zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, tj. w dniu 20 sierpnia 2013 r. na podatniku ciążyły wymagalne zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie: art. 76b § 1 O.p., art. 233 § 1 w związku z art. 239 O.p., art. 76b O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie, art. 6 ust. 1-4 w związku z art. 7 ustawy o zwrocie, art. 217 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przed dokonaniem zwrotu podatku, organ podatkowy jest zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe, zwrot podatku, stosownie do art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Za trafne Sąd uznał wskazanie przez organy podatkowe, iż w wyniku złożenia w dniu 26 listopada 2013 r. przez skarżącego korekt zeznań PIT-37 została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zaległość w tym podatku stanowiąca, nienależnie wykazaną i zwróconą nadpłatę wynosząca odpowiednio: w 2007 r. kwotę 1.934 zł i 3.804 zł, 2008 r. kwotę 1.878 zł i 534 zł, 2009 r. kwotę 2 zł i 987 zł, 2010 r. kwotę 634 zł, 2011 r. kwotę 960 zł i 3 zł, 2012 r. 925 zł i 51 zł. Dalej Wojewódzki Sąd wskazał, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty lub zwrotu podatku może nastąpić dopiero, gdy zwrot podatku i zaległość podatkowa, zostaną ujawnione przez stronę lub przez organ np. tak jak w rozpoznawanej sprawie, poprzez złożony wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym i złożenie korekty zeznania podatkowego, ujawniającej zaległość. W rozpoznawanej sprawie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia tj. 8 września 2014 r. zarówno zwrot jak i zaległość były już ujawnione przez skarżącego: zwrot podatku we wniosku, a zaległość w korekcie zeznania podatkowego. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie poprzez niewydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stosowanej decyzji, co spowodowało brak przesłanek do uznania, że stronie przysługuje zwrot w wysokości 16.746 zł, a nie w wysokości wynikającej z wniosku o zwrot oraz brak przesłanek do zaliczenia powyższego zwrotu na zaległości podatkowe. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wniosek skarżącego o zwrot podatku od towarów i usług od niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych w latach 2004-2010 i 2013, w tym wnioskowana kwota zwrotu, nie budził wątpliwości, a więc organ podatkowy nie miał obowiązku wydania decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący i zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 76 , art. 76a i art. 76b O.p. oraz art. 6 ust. 1 i 3 i art. 7 ustawy o zwrocie, wskutek: - niezakwestionowania nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych dotyczących wysokości zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym; - uznania, że w sprawie zaliczenia zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanego z datą 20 sierpnia 2013 r., dopuszczalne było zastosowanie przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej (art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76) w zw. z art. 7 ustawy o zwrocie osobom, bez uprzedniego ustalenia wysokości zwrotu tych wydatków w drodze wydania decyzji, o której mowa w art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o zwrocie. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W punkcie wyjścia należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe miały obowiązek w pierwszej kolejności określenia podatnikowi, na jego wniosek, zwrotu części poniesionych przez niego wydatków na zakup materiałów budowlanych w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części. Następnie zaliczenie określonej w ten sposób kwoty zwrotu wydatków na poczet zaległości podatkowych. Kwestię zwrotu wydatków przysługującego podatnikowi regulują przepisy ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. W art. 7 tej ustawy, normodawca stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy, określając podatnikowi kwotę zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, stosuje art. 76a O.p., w myśl którego, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że faktycznie zgodnie z art. 6 ustawy o zwrocie w sprawie zwrotu wydatków na cele mieszkaniowe urząd skarbowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu. Jednakże należy mieć na uwadze treść art. 7 tej ustawy, zawierającego klauzulę odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że podatnik w trakcie postępowania w przedmiocie zwrotu wydatków ma możliwość korygowania kwot zakupu części wydatków obliczonych zgodnie z zasadami określonymi w art. 3 ust. 5-6a ustawy o zwrocie, a także odpowiednie korygowanie zeznań podatkowych (deklaracji) w zakresie błędów obliczeniowych związanych z podanymi informacjami. W wyniku zmiany zeznania, pierwotnie złożone zeznanie, nie jest brane pod uwagę. Zgodnie z art. 6 ust. 3 cytowanej ustawy, jeżeli prawidłowość złożonego przez podatnika wniosku o zwrot wydatków nie budzi wątpliwości, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty wykazanej we wniosku, bez wydania decyzji. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy stwierdził, że zgłoszona przez podatnika kwota zwrotu nie budzi wątpliwości, tym samym z mocy prawa został zwolniony od wydania decyzji określającej kwotę zwrotu. Następnie, na mocy art. 76a § 1 O.p. w związku z art. 7 ustawy o zwrocie, prawidłowo organ postanowieniem dokonał zaliczenia tej kwoty na poczet zaległości podatkowych. Powyższe postanowienie ma charakter deklaratoryjny. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie nadpłaty następuje "z dniem" wydania postanowienia, a nie "na dzień", co potwierdza konkluzję o deklaratoryjnym charakterze takiego postanowienia. Postanowienie to potwierdza uprawnienia podatnika i daje mu możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.