II FSK 3502/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 310/18 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 310/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 28 lutego 2018 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z § 6 oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 1186 z późn. zm., dalej: rozporządzenie) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania dochodów podatnika stanowi uwzględnienie metody szacowania ceny odsprzedaży, o której mowa w § 13 rozporządzenia; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.). Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Z przepisów proceduralnych zawartych w p.p.s.a. wynika, iż obowiązkiem strony skarżącej kasacyjnie jest wyraźne wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest wszakże uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzuty naruszenia określonych przepisów muszą być postawiony wyraźnie, jednoznacznie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. Z tegoż względu również ten zarzut należało uznać za wadliwy konstrukcyjnie i niepodlegający rozpoznaniu. Przekładając powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać, iż zawarty w punkcie 1 petitum zarzut zarówno w zakresie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., jak również § 6 i § 13 rozporządzenia, skarżący ograniczył zakres zarzutu odpowiednio do ustępu i paragrafu, w sytuacji gdy przytoczony przepis u.p.d.o.p. zawiera w swej konstrukcji w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym analizą 3 punkty określające różne, wykluczające się metody szacowania dochodów, zaś ww. przepisy wykonawcze - odpowiednio 4 punkty z dalszymi podpunktami (§ 6) oraz 5 punktów z dalszymi podpunktami (§ 13). W tym kontekście wadliwym metodycznie pozostaje przerzucanie na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązku analizowania uzasadnienia skargi kasacyjnej w poszukiwaniu konkretyzacji treści zarzutów podniesionych w zakresie punktu 1 wniesionego środka zaskarżenia. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 2 petitum należy wyjaśnić, iż skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia. Nie bez znaczenia dla oceny drugiego zarzutu kasacyjnego pozostaje kwestia konstrukcji tegoż zarzutu w kontekście spełnienia wymogów stawianych skargom kasacyjnym w odniesieniu do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie bowiem w rzeczoną regulacją skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Emfazy wymaga stwierdzenie, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego stosownie do ww. przepisu wnoszący skargę kasacyjną winien mieć na względzie, iż dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy, które stosownie do treści owej normy prawnej winno nosić cechy istotności, oczywiście po uprzednim wykazaniu, iż owe naruszenia w ogóle miało miejsce. Niewątpliwym pozostaje, iż owa istotność wpływu na wynik sprawy w istocie oznacza wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, na podstawie których dochodzi do zastosowania określonej normy prawa materialnego stanowiącego podstawę decyzji podatkowej. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu.