II FSK 3496/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 346/16 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7 200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 346/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A.K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIS) z 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z 21 stycznia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: NUS) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 86.195 zł. Organ podał, że w 2010 r. skarżący dokonał sprzedaży dziesięciu nieruchomości, które to czynności uznano za czynności wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzją z 22 kwietnia 2016 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że poza zgłoszoną działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "K." [...] w zakresie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych tj. sprzedaż i montaż kominków (PKD 43.99.Z), w okresie od 2006 r. do 2013 r., skarżący nabywał udziały we własności nieruchomości, których część była następnie przedmiotem sprzedaży. Kupna i sprzedaży dokonywał w imieniu własnym oraz w imieniu swojej siostry K.H. Udział strony w nabywanych nieruchomościach wynosił 7,5 %. W okresie od lipca 2006 r. do maja 2010 r. podatnik dokonał 17 transakcji nabycia udziałów w prawie własności nieruchomości, natomiast w okresie od marca 2007 r. do stycznia 2013 r. dokonał 18 transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości, z czego 10 w 2010 r. DIS uznał, że skarżący nabywał działki w celu dalszej sprzedaży, a zatem jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Na stałą i zorganizowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami wskazywały ustalone okoliczności, w szczególności doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału części zakupionych nieruchomości, podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz wystąpienie o wybudowanie przyłącza energetycznego do części działek. Organ zauważył, że przy organizacji transakcji zakupu i sprzedaży działek podatnik korzystał z pomocy profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami, który zajmował się nie tylko samymi transakcjami, ale także występował w imieniu skarżącego m.in. z wnioskami o określenie warunków wykonania przyłączy, działając w tym zakresie na podstawie upoważnienia dotyczącego prowadzenia czynności cywilnoprawnych zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na określonych działkach. Organ wskazał, że Skarżący angażował środki kupując wspólnie z siostrą grunty, dokonywał czynności zwiększających atrakcyjność handlową części z nich, które związane były także z ponoszeniem dodatkowych nakładów. Sprzedane nieruchomości przyniosły skarżącemu zysk, co wynikało z porównania cen nabycia poszczególnych nieruchomości do cen uzyskanych z ich sprzedaży. Sprzedane w 2010 r. działki zostały zbyte po przynajmniej dwu lub trzykrotnie wyższych cenach niż cena ich zakupu. Organ wskazał, że skarżący planował wraz z siostrą rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie spółki kapitałowej D. sp. z o.o., której głównym przedmiotem miał być obrót nieruchomościami. Z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z 2 października 2006 r. wynikał rodzaj przeważającej działalności - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W decyzji wskazano, że udział skarżącego w spółce wynosił tyle samo ile wynosił udział skarżącego we współwłasności nieruchomości, które skarżący zbywał w roku 2010 i w latach późniejszych. Spółka powstała w 2006 r. tj. w okresie kiedy skarżący nabył większość udziałów w nieruchomościach. Spółka jednak nie podjęła działalności, a w sierpniu 2013 r. strona uzyskała w drodze darowizny całość udziałów siostry w spółce. Natomiast w 2014 r. spółka została zbyta. Organ uznał, że prowadzona przez skarżącego działalność w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości w 2010 r. posiadała cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. Działania skarżącego polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, przygotowaniach do sprzedaży przez dokonywanie administracyjnego podziału nieruchomości, profesjonalny i powtarzalny charakter działań były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie DIS, NUS prawidłowo ustalił przychody skarżącego z działalności gospodarczej na kwotę 1.106.194,15 zł, koszty uzyskania przychodów na kwotę 639.191,71 zł oraz dochód w wysokości 467.002,44 zł. W skardze wniesionej na decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację. Ponadto zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji powołanym na wstępie wyrokiem, na podstawie wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej powoływanej jako P.p.s.a. oddalił skargę. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia oddalającego skargę Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania skarżącego dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadały działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, przychody uzyskane z tej działalności prawidłowo zostały zakwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd I instancji wskazał, że w okresie od 2006 r. do 2013 r. skarżący wraz z siostrą dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, a jego udział w nabywanych nieruchomościach wynosił zasadniczo 7,5 %. Wraz z siostrą oraz za poradą pośrednika stworzony został uporządkowany plan działania w obrocie nieruchomościami. Następnie w okresie od marca 2007 r. do stycznia 2013 r. część z nabytych działek sprzedano tj. 18 nieruchomości, z czego 10 działek w 2010 r. Wszystkie sprzedane w tym okresie działki oprócz jednej (później podzielonej) były przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Działki położone były na terenie Gminy O. tj. w N., N., Ż., O. i M. W latach wcześniejszych skarżący także dokonywał transakcji kupna i sprzedaży działek (z T.M.), a jego udział wynosił 50 %. Skarżący wraz z T.M. nabyli w styczniu i w kwietniu 2001 r. dwie nieruchomości w M. oraz we wrześniu 2001 r. - 17 działek w N. Z tych 17 działek zakupionych we wrześniu 2001 r. skarżący już w 2001 r. (w IV kwartale) dokonał sprzedaży wspólnie z T.M. 10 działek. W 2002 r. sprzedał kolejne 2 działki, w 2003 r. – 1 działkę. Okoliczności te, w ocenie Sądu I instancji świadczyły o tym, że kupno i sprzedaż działek przez skarżącego nie miały charakteru jednorazowych, sporadycznych przedsięwzięć, lecz były to transakcje powtarzalne i wielokrotne. Przedmiotem zakupu były grunty (działki) położone w atrakcyjnych dla potencjalnego nabywcy miejscach, w części już podzielone i położone na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną. Zdaniem Sądu I instancji, skarżący nabywając liczne działki, kierował się ich usytuowaniem, przeznaczeniem w planach zagospodarowania przestrzennego, które to cechy czyniły je atrakcyjnymi dla potencjalnych nabywców. W odniesieniu do części działek, z inicjatywy skarżącego nastąpił podział działek. Sytuacja tak wystąpiła w przypadku: działki nr [...], położonej w O. na 11 działek o numerach od [...] do nr [...] (podział rolny, bez decyzji administracyjnej); działki nr [...], na działki o nr [...] i i [...], w następstwie postanowień aktu notarialnego z 5 lipca 2006 r.; działki nr [...], na działki o nr ., [...] i [...]; działki nr [...] na 7 działek o nr od [...] do [...] (podział rolny). W dalszej kolejności, w związku z decyzjami ustalającymi warunki zabudowy, z działek o nr [...] zostało wydzielonych następnych 10 działek o numerach: [...] (0,3430ha) - jako droga wewnętrzna, [...] (0,1639ha), [...] (0,1318ha), [...] (0,1504ha), [...] (0,1507ha), [...] (0,1505ha), [...] (0,1507ha), [...](0,1506ha), [...] (0,1509ha), [...] (0,1506ha), [...] (0,1510ha). Z treści decyzji wynikało, że przy zbywaniu działek od nr [...] do [...] wymagane było ustanowienie służebności przejazdu przez drogę wewnętrzną tj. działkę nr [...] bądź jednoczesna sprzedaż udziału w prawie do tej działki. Dokonanie podziałów działek wymagało m.in. zlecenia wykonania pomiarów geodezyjnych, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy umożliwiających wydzielenie działek o pow. poniżej 0,3 ha, skierowania wniosku o wszczęcie postępowania podziałowego. Część działek nie wymagała podziału bowiem miały one mniejszą powierzchnię, bądź powstały w następstwie dokonanego wcześniej ich wydzielenia z większej nieruchomości. Żadnej z podzielonych nieruchomości skarżący nie zamierzał wykorzystać dla celów osobistych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarżący wystąpił do Wójta Gminy O. z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy dla działek o numerach od II [...] do nr [...] położonych w N. (na wniosek z października 2012 r.), działek o numerach [...] położonych w O. (postępowanie wszczęto w marcu 2009 r.), a także działek nr [...] położonych w N. (postępowanie wszczęto w kwietniu 2009 r.), w następstwie czego dla 21 działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami. Ponadto, w 2007 r. skarżący wystąpił do firmy E. S.A. o wykonanie przyłączenia energii elektrycznej do 20 działek znajdujących się w miejscowości N. oraz Z. W oparciu o zawarte umowy, kwota opłaty za przyłączenie każdej z 15 działek położonych w miejscowości Z. wynosiła 2.603,77 zł brutto, z czego w ciągu 14 dni od podpisania umowy należało dokonać wpłaty zaliczki w wysokości 1.171,70 zł od każdej działki. Natomiast w przypadku 5 działek położonych w miejscowości N. opłata za przyłączenie wynosiła 1.627,36 zł, a zaliczka 732,32 zł. Wszystkie umowy zostały zwarte w 2007 r., w tym 7 z nich dotyczyło nieruchomości sprzedanych w 2010 r. Zdaniem Sądu I instancji, trudno obronić tezę o nabywaniu nieruchomości w celach lokaty pieniędzy wobec choćby podejmowania działań generujących koszty. Sąd zgodził się z oceną organów, że korzystanie z usług pośrednika obrotu nieruchomościami w zakresie opisanym przez organy stanowi przejaw działalności marketingowej. W oparciu o zawarte umowy o pośrednictwo ustalono, że w jej ramach zapewniano m.in. reklamowanie i promocję w miejscach i zakresie uznanym za optymalne, w tym umieszczanie ofert na stronach internetowych agencji. Dokonując zapłaty, skarżący angażował jako prowadzący działalność gospodarczą własne środki za zrealizowane na jego rzecz usługi, zgodnie z zawartą umową, co potwierdzało charakter zorganizowany działalności. Z tego tytułu skarżący ponosił wydatki, o czym świadczyły wystawione w 2010 r. faktury. Sąd I instancji wskazał, że skarżący osiągał zyski ze zbywanych nieruchomości (sprzedawał nieruchomości po cenach dwu- lub trzykrotnie wyższych niż cena ich zakupu), co było niewątpliwie efektem podjętych działań i decyzji poprzedzających nabycie, jak i następnie sprzedaż. W zaskarżonym wyroku zaznaczono, że osiąganie zysku bądź straty w działalności gospodarczej jest jej immanentną cechą. Zdaniem Sądu I instancji ustalonego charakteru działalności skarżącego nie zmieniała okoliczność powołana w skardze, że "zbyto tylko kilkanaście procent majątku, a dokładnie w 2010 r. podatnik zbył udziały w 9 z 80 posiadanych działek" (wg aktów notarialnych 10 działek, w tym jedną na rzecz siostry), nadto nie sprzedano wszystkich podzielonych działek. Sąd I instancji podniósł, że oferowano do sprzedaży wszystkie działki oraz, że niektóre tylko zostały zbyte, a następnie wstrzymano dalszą sprzedaż. Sąd I instancji odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że podejmowane przez niego działania nie miały celu handlowego, a służyły wyłącznie uzyskaniu środków na budowę domu wskazał, że już w chwili nabycia skarżący znał cel transakcji, którym była sprzedaż z zyskiem, a oceny tej nie zmieniają sposób i motywy wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży działek, które mogą zostać przeznaczone w równym stopniu tak na cele prywatne, jak i na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność na jakie cele przeznaczane są środki finansowe uzyskane z działalności gospodarczej nie miała w sprawie znaczenia. Zdaniem Sądu I instancji, nie miało też żadnego znaczenia dla oceny sprawy, że transakcja zbycia udziału w nieruchomości nastąpiła na rzecz siostry oraz okoliczność, że transakcja ta nie została uwzględniona w decyzji wydanej w stosunku do skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dla oceny charakteru czynności w ramach działalności gospodarczej obojętne jest, że udziały jednej z działek zostały zbyte na rzecz siostry, bowiem nie wynika to z przepisów prawa, aby sprzedaż na rzecz rodzeństwa nie stanowiła działalności gospodarczej. Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie. Organy wykazały bowiem, że działania skarżacego związane ze sprzedażą działek, nie mieściły się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zawodowy, zorganizowany, powtarzalny charakter spełniały warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji, nie były również zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ działał na podstawie przepisów prawa, a w prowadzonym postępowaniu zgromadził obszerny materiał dowodowy, który poddał wszechstronnej i rzetelnej ocenie. Dokonał analizy i oceny wyjaśnień złożonych w postępowaniu przez stronę oraz pozyskanych z własnej inicjatywy dokumentów, a wynikające z nich ustalenia i konkluzje zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawierała wszystkie określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Sądu I instancji, organ zasadnie i bez naruszenia art. 193 § 6 O.p. w protokole kontroli wykazał nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego w roku 2010. W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 346/16, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący podniósł naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121, art.122, art.124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 O.p. wskutek przyjęcia, że sprzedaż udziałów we własności dziesięciu nieruchomościach gruntowych w 2010 r. nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynikało, że sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem osobistym, a wyłącznym celem zbycia udziałów we własności nieruchomości było zaspokojenie potrzeb osobistych podatnika przez pozyskanie środków na budowę domu jednorodzinnego, w którym skarżący zamieszkał wraz z rodziną, wobec czego wadliwa ocena materiału dowodowego miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziła do uznania skarżącego za handlowca w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i zakwalifikowania uzyskanych przychodów ze zbycia udziałów w nieruchomościach do źródła przychodów wskazanego w art.10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowo powinny być one zakwalifikowane do źródła określonego w art.10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f.; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez: - niezdefiniowanie jakie czynności mieszczą się w pojęciu wykonywania prawa własności związanego z zarządem majątkiem osobistym w przypadku, gdy zarząd ten związany jest z majątkiem nieruchomym, wobec czego nie jest możliwe skontrolowanie dlaczego Sąd I instancji nie uznał czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do posiadanych w latach 2001-2014 nieruchomości za mieszczące się w zakresie zarządzu tym majątkiem; - przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych, wykluczających się ocen, wskutek czego rozumowanie Sądu nie poddaje się kontroli; - przez niewskazanie podstawy prawnej dla uzasadnienia poglądu, że prawidłowa kwalifikacja podatkowa czynności podejmowanych przez podatnika w roku 2010 w odniesieniu do posiadanego majątku nieruchomego wymaga skontrolowania i objęcia oceną bliżej nieokreślonego, a więc dowolnego przedziału czasu zarówno poprzedzającego kontrolowany rok, jak i następującego po tym roku, wobec czego pogląd Sądu nie jest możliwy do skontrolowania pod kątem jego zgodności z przepisami u.p.d.o.f., c) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy powinna być ona uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono również naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie oraz w zw. z art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez niezastosowanie oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP a także art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie organu nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest bezzasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zarzutów, nieuwzględnienia przez Sąd I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, występujących w sprawie naruszeń przepisów postępowania, zarzuty te należało uznać za bezzasadne. Przedmiotem Sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi, było uznanie przez organy, że działania skarżącego związane z obrotem nieruchomościami, oceniane łącznie, należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji pominął naruszenie przez organy podatkowe przepisów: art. 120, art.121, art.122, art.124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzut ten uzasadniono stwierdzeniami, według których okoliczności faktyczne występujące w sprawie nie dawały podstaw do uznania, że skarżący w roku 2010 uzyskał przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej podniesiono, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący w roku 2010 uzyskał przychody ze sprzedaży składników majątku, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W sprawie w postępowaniu podatkowym ustalono okoliczności faktyczne, których skarżący nie kwestionuje. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie kwestionuje wystąpienia okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji, na podstawie których organy podatkowe uznały, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Okolicznościami tymi były zakup i sprzedaż nieruchomości oraz czynności podejmowane przez skarżącego w związku z tymi transakcjami. W skardze kasacyjnej nie wskazano też żadnych okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zostały bezzasadnie zakwestionowane przez organy podatkowe a także okoliczności, które pomimo ich wystąpienia zostały pominięte przy rozstrzyganiu sprawy pomimo, że miały znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej w większej części jej uzasadnienia wywodzi, że występujący w sprawie stan faktyczny nie stanowił stanu faktycznego opisanego w hipotezach norm zawartych w przepisach art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Omawiany zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że organy dokonały błędnej kwalifikacji prawnej, niekwestionowanego stanu faktycznego, na gruncie przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tak ujęty i uzasadniony zarzut naruszenia powołanych przepisów O.p. świadczy o tym, że skarżący w istocie zarzucił organom i Sądowi I instancji dokonanie błędnej subsumpcji. Subsumpcja stanu faktycznego do określonego przepisu prawa oznacza ustalenie skutków prawnych, wynikających z tego przepisu prawa w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Błąd subsumpcji nie może być uzasadniany naruszaniem przepisów procesowych mających zastosowanie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy (zob. wyroki NSA z 24 maja 2004 r.: sygn. akt FSK 78/04 i 79/04; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2005, s. 543). Wskazane powyżej przepisy art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. O.p. dotyczą ustalania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. faktów składających się na stan faktyczny odpowiadający stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezach norm prawa materialnego, które zdaniem organów podatkowych mają zastosowanie w sprawie. Zakresem tych przepisów nie jest objęty proces dokonywania przez organ oceny wystąpienia w stanie faktycznym sprawy skutków prawnych powstających na podstawie przepisów prawa materialnego tj. proces subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawa materialnego. W świetle powyższych konstatacji za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121, art.122, art.124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie skarżący uzyskał przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie uzyskał przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Analizę podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego należało poprzedzić wyjaśnieniem zasad kwalifikacji działań podatnika do jednego ze źródeł przychodów określonego przepisami u.p.d.o.f. Problem ten był szczegółowo analizowany w orzecznictwie, w którym przyjmuje się, że o kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów, jako podchodzących z określonego źródła przychodów, decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się działalność podpadająca pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3649/15 (CBOSA). Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14 (CBOSA), zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Zauważyć należy też, że w sprawie niniejszej okoliczności, które organy podatkowe i Sąd I instancji uznały za znamiona działalności gospodarczej skarżącego nie są kwestionowane. Pomimo sformułowania wielu zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwalifikacji przychodów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości) albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), co przekładało się na prawidłowość realizacji przez podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Słusznie zasygnalizował autor skargi kasacyjnej, że z treści przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny dokonywany w ramach zarządu własnym majątkiem, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016, sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Do odrębnego źródła przychodów (niż pozarolnicza działalność gospodarcza) zaliczone zostały przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli zbycie nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej to przychody z tego zbycia nie są zaliczane do przychodów wymienionych w tym przepisie nawet wtedy gdy zbycie następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W niniejszej sprawie problem wiązał się z przyporządkowaniem przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2010 r. do działalności gospodarczej, tj. czy działania podejmowane w ramach sprzedaży miały cechy pozarolniczej działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który to przepis definiował pozarolniczą działalność gospodarczą (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W świetle treści powołanego przepisu tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8) – zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1458/16. Z kolei pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16). Działania podatnika należy uznawać za zorganizowane jeżeli z całokształtu zachowań podatnika wynika, że nie miały one przypadkowego charakteru, lecz że były podejmowane planowo w celu uzyskania określonego efektu. O zorganizowanym charakterze działalności podatnika świadczy wykonywanie jej według powtarzającego się wzorca służącego uzyskaniu określonego efektu, który jest celem podatnika. W przypadku działalności gospodarczej tym efektem jest uzyskanie dochodu. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15). Autor skargi kasacyjnej próbował wykazać, że odpłatne zbycie udziałów we współwłasności nieruchomościach oraz nieruchomości stanowiącej własność przez skarżącego nie nosiło znamion zorganizowania i ciągłości, a wiązało się ze sprzedażą majątku osobistego. Jednakże z ustalonego materiału dowodowego sprawy wynika, iż działania polegające na sprzedaży nieruchomości były realizowane w sposób profesjonalny, tj. typowy dla działań przedsiębiorcy. Słusznie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dążąc do wykazania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, zasadnie poddały analizie działalność skarżącego w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości począwszy od 2001 r. Objęcie analizą tak obszernego przedziału czasowego było podyktowane treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i zawartą w tym przepisie definicją działalności gospodarczej. W celu ustalenia, czy działalność podatnika wypełniała określone tym przepisem przesłanki uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą konieczne było zbadanie działań podatnika od rozpoczęcia przez niego nabywania nieruchomości, które następnie były zbywane. Objęcie badaniem tak długiego okresu czasu konieczne było też z uwagi na wskazane powyżej trudności w odróżnieniu nieprofesjonalnego obrotu nieruchomościami od działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie. Poddanie analizie transakcji dokonywanych na przestrzenie tak dużego przedziału czasowego oznaczało, że wypełniony został obowiązek wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz, że działalność podatnika oceniono w sposób całościowy a nie tylko pewien wybrany jej fragment. Konieczność uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji czynności dokonywanych przez skarżącego na przestrzeni tak długiego okresu czasu wynikała też z treści art. 122 O.p., gdyż tylko przy ocenie całości działalności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami od 2001 r. do 2010, możliwe było ustalenie faktów mających znaczenie przy ocenie, czy działalność skarżącego miała charakter ciągły i zorganizowany. Przy tym bezzasadne były twierdzenia autora skargi kasacyjnej, według których należało tez zbadać inne okoliczności, które wystąpiły w tym roku, czego organy podatkowe nie uczyniły i co Sąd I instancji uznał za działanie prawidłowe. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakie to miałyby być okoliczności i jaki mogłyby mieć one wpływ na wynik sprawy. W cienie Sądu II instancji dla oceny czy skarżący od roku 2001 rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej samo wskazanie, że w roku tym skarżący nabył nieruchomości i rozpoczął ich zbywanie. Dalsze zdarzenia wskazane w wyroku Sądu I instancji oraz w zaskarżonej decyzji potwierdzały ten wniosek. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej według, których Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie w zaskarżonym wyroku, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała znaczenie okoliczność nabywania i zbywanie przez skarżącego nieruchomości w roku 2001. Podnoszona w ramach tego zarzutu okoliczność, że pomiędzy nabyciem nieruchomości w roku 2001 i zbywaniem nieruchomości w roku 2010 upłynęła znaczna ilość czasu nie mogła świadczyć o tym, że skarżący nie prowadził w roku 2010 pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zasadnie bowiem Sąd I instancji uznał, że organy odwołując się do transakcji z roku 2001 wykazały, że sprzedaż przez skarżącego nieruchomości w roku 2010 stanowiła część działalności rozłożonej w czasie na przestrzeni lat 2001-13. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że skarżący w roku 2001 nabył wraz z inną osobą 19 działek gruntu oraz, że w roku 2001 zbył 10 działek a w latach 2002-2003 3 działki. Następnie w latach 2006-2010 skarżący razem z siostrą dokonali 17 transakcji nabycia nieruchomości gruntowych. W wyniku tych transakcji skarżący i jego siostra stali się współwłaścicielami nabytych nieruchomości. Nabyte nieruchomości poddawane były podziałowi. W okresie od marca 2007 do stycznia 2013 r. skarżący zbył udziały we współwłasności 18 działek gruntu. 10 tych transakcji miało miejsce w roku 2010. Dziewięć działek zbytych w roku 2010 było przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową natomiast jedna działka została podzielona po zbyciu. W wyniku działań podjętych w zakresie nabywania nieruchomości Skarżący w roku 2010 posiadał udziały we współwłasności 80 działek gruntu. Zasadne było stanowisko Sądu I instancji, według którego okoliczności te świadczą o tym, że działalność skarżącego miała charakter ciągły i zorganizowany i nie stanowiła przypadkowych transakcji. Trafnie Sąd I instancji uznał, że wskazane okoliczności świadczą o tym, że skarżący prowadził działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabywanie nieruchomości przez skarżącego a następnie ich zbywanie świadczy o tym, że była to działalność handlowa. Ilość transakcji dokonywanych przez skarżącego na przestrzeni badanego okresu świadczy o tym, że w roku 2010 skarżący nie dokonywał sprzedaży nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym, który nie miał cech zorganizowanej działalności prowadzonej sposób ciągły. Wbrew twierdzeniom skarżącego wskazane okoliczności świadczą o tym, że jego działalność w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter ciągły. O ciągłości tej działalności świadczy okoliczność, że skarżący poddawał nieruchomości, których był współwłaścicielem podziałowi w celu uzyskania większej ilości przedmiotów, które mógł zaoferować do sprzedaży na przestrzeni wielu lat. Ilość nieruchomości oferowanych do sprzedaży oraz wartość poszczególnych nieruchomości wskazują na to, że zbycie nieruchomości należących do skarżącego nie mogło się odbyć w krótkim okresie czasu. Celem działalności skarżącego nie było zwykłe odsprzedanie nabytych nieruchomości, lecz prowadzenie działalności w szerokim zakresie przez dokonywanie powtarzających się transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Okoliczności te świadczą o tym, że działalność ta składała się z wielu transakcji, powtarzających się na przestrzeni znacznego okresu czasu, co oznacza że działalność ta miała charakter ciągły. Zasadnie w zaskarżonym wyroku uznano, że o zorganizowanym charakterze działalności skarżącego świadczą następujące okoliczności: Ilość transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości, podejmowanie działań marketingowych i oferowanie do sprzedaży wszystkich działek, podział nabytych działek, wydzielenie dróg dojazdowych do działek powstałych w wyniku podziału, występowanie o ustalenie warunków zabudowy, podejmowanie działań w celu wykonania przyłączy energetycznych poszczególnych działek, korzystanie z usług profesjonalnego pośrednika a także ponoszenie kosztów związanych z tymi działaniami. Okoliczność, że działalność skarżącego nie miała innych cech występujących zazwyczaj przy zorganizowanej działalności biznesowej nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Ocena ta jest podyktowana tym, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie wymaga utrzymywania odrębnego biura zatrudniania specjalistycznego personelu oraz wykorzystywania specjalistycznego wyposażenia technicznego. O zarobkowym charakterze działalności skarżącego świadczy, wskazana w zaskarżonym wyroku okoliczność, uzyskiwania przez skarżącego zysku przy sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Podejmowanie ww. działań przygotowujących nieruchomości do sprzedaży w sposób oczywisty miało na celu uczynić je bardziej atrakcyjnymi dla przyszłych nabywców i przez to zapewnić uzyskanie odpowiednio wysokiej ceny zapewniającej zysk na poszczególnych transakcjach. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób niepodważalny, że skarżący osiągnął zysk na sprzedaży nieruchomości w roku 2010 a także w innych latach. Okoliczność osiągania zysku nie była przez skarżącego kwestionowana w toku postępowania podatkowego, w skardze oraz w skardze kasacyjnej. Analizując zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wystąpienia w rozpoznej sprawie znamion działalności gospodarczej, które są wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny uznał ze są one w całości bezzasadne. Autor skargi kasacyjnej formułując te zarzuty pomija okoliczność, że w świetle przedstawionych powyżej ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ pierwszej instancji, wszystkie przedmiotowe cechy działalności gospodarczej wystąpiły w działalności prowadzonej przez skarżącego w związku z obrotem nieruchomościami. Jak już wskazano wystąpienie tych cech jednocześnie powoduje, że działalność, której to dotyczy jest działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej wbrew treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., określone tym przepisem cechy działalności gospodarczej oceniane są odrębnie. Taka ocena może prowadzić do wniosku, że określne tym przepisem cechy działalności gospodarczej, mogą występować także w zakresie innych rodzajów aktywności ludzkiej. Wniosek ten jest prawdziwy, jednakże, co pomija autor skargi kasacyjnej, wystąpienie tych cech łącznie w zakresie określonego rodzaju aktywności ludzkiej, sprawia że aktywność ta na gruncie u.p.d.o.f. staje się działalnością gospodarczą. Dodatkowym warunkiem uznania tej aktywności za działalność gospodarczą jest niezaliczenie tej aktywności do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f. Warunek ten nie dotyczy działalności wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. bowiem zawarte w tym przepisie zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14). Nie jest prawdą, że jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, podatnik dokonujący zakupu i sprzedaży nieruchomości nie jest w stanie na podstawie obowiązujących przepisów ustalić, w którym momencie jego działalność przestaje być nieprofesjonalnym zbywaniem majątku, do którego odnosi się art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i uszykuje znamiona działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej przepis art. 5a pkt 6 u.p.do.f. określa w sposób szczegółowy znamiona działalności gospodarczej. Przepis ten jest jasny, nie mniej był przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, w których wyjaśniano jego treść. Także przed wejściem w życie tego przepisu pojęcie działalność gospodarcza na gruncie u.p.do.f. było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych intepretujących to pojęcie. Znaczenie tego pojęcia przyjmowane w orzecznictwie sądowym zawsze było zbliżone do treści regulacji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i orzecznictwo to jest powszechnie znane. Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że obrót nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu nawet wtedy gdy następuje po upływie 5 lat od końca roku, w którym nabyto nieruchomości. Dodatkowo należy wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce jest zjawiskiem powszechnie występującym i towarzyszy mu ogólny wysoki poziom wiedzy w zakresie obowiązków publicznoprawnych wynikających z tego faktu. W tym stanie rzeczy bezzasadne są twierdzenia, że podatnik nie jest w stanie uzyskać informacji prawnych niezbędnych do prawidłowego zakwalifikowania prowadzonej przez niego działalności na gruncie przepisów podatkowych. Uzyskanie takiej wiedzy jest możliwe w sposób bezpośredni przez podatnika lub przy pomocy profesjonalnych podmiotów udzielających porad prawnych. Powyższe konstatacje uzasadniaj stwierdzenie, że przepisy u.p.d.o.f. wyznaczają kryteria, które w stanie faktycznym niniejszej sprawy pozwalały na rozgraniczenie działalności objętej art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz działalności objętej zakresem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy za bezzasadny należało uznać, zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, przez wydanie decyzji na podstawie przepisów, które w sposób jednoznaczny nie określały sytuacji prawnej podatnika. Z tego samego powodu za bezzasadne na leżało uznać zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 2a O.p., które oparte zostały na twierdzeniu o niejasnym znaczeniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., które Bezzasadne są zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których przychody uzyskane przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości nie mogły być kwalifikowane do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zostały przeznczone na budowę domu skarżącego. W świetle treści art. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na kwalifikację przychodów do przychodów z działalności gospodarczej nie ma wpływu cel, na który wydatkowano środki uzyskane w ramach tej działalności. Bark jest innych przepisów ustanawiających zależność, według której wydatkowanie na określony cel środków zarobionych w ramach działalności gospodarczej powodowałoby uznanie, że środki te nie są przychodami z tej działalności. Z uwagi na tę okoliczność należało stwierdzić, że wydatkowanie przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej na cele osobiste podatnika niezwiązane z tą działalnością, nie zmienia okoliczności, że przychody te są zaliczane do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oceny tej nie mogły podważyć pozostałe zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia, według których zbycie przez skarżącego w roku 2010 na rzecz siostry skarżącego, działki nabytej w roku 2001, nie stanowiło czynności wchodzącej w zakres pozarolniczej działalności gospodarczej są bezzasadne. Podnoszona w związku tym zarzutem okoliczność, że zobowiązania podatkowe za rok 2001 i za odpowiednie lata następne w momencie prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania za rok 2010 uległy przedawnieniu nie skutkuje tym, że w postępowaniu tym nie mogły być brane pod uwagę i oceniane okoliczności faktyczne, które wystąpiły w tych latach podatkowych. Tego rodzaju zakazu dowodnego nie da się uzasadnić, zwłaszcza w świetle treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które ustanawiają bezwzględny obowiązek ustalenia stanu faktycznego i uwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Żaden przepis prawa nie zabrania wykorzystywania przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, dotyczącej nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, okoliczności faktycznych, które wystąpiły w latach podatkowych, za które nie można określić zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia. W skardze kasacyjnej nie wskazano takiego przepisu. Dlatego zawarte w skardze twierdzenia o prekluzji dowodowej należało uznać za całkowicie bezzasadne. W tym stanie rzeczy odwołanie się przez organy podatkowe do okoliczności faktycznych występujących w latach podatkowych, za które zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu należało uznać za działanie zgodne z prawem i podjęte w celu realizacji zasady prawdy materialnej. Stanowiska skarżącego nie uzasadniają stwierdzenia zawarte w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r. , sygn. akt II FSK 1423/14. Zawarte w tym wyroku odwołanie się do terminu 5-cioletniego dotyczyło terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie dotyczyło terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i jego wpływu na czynienie ustaleń dowodowych w zakresie zdarzeń występujących w roku podatkowym, za który przedawniło się zobowiązanie podatkowe. Wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego niż stan występujący w niniejszej sprawie. Zbycie działki gruntu na rzecz siostry, które nastąpiło w roku 2010 zostało ocenione w zaskarżonym wyroku razem z innymi transakcjami dotyczącymi nieruchomości, które zostały dokonane z udziałem skarżącego w tym roku oraz w latach poprzednich aż do roku 2001 a także innymi czynnościami związanymi z zakupem i przygotowaniem transakcji sprzedaży nieruchomości w tym okresie. Jak już wskazano powyżej dokonana na podstawie tych okoliczności przez organy i przez Sąd I instancji prawidłowa ocena, według której skarżący w roku 2010 wykonywał działalność gospodarczą, nakazywała uznanie także tej transakcji za mieszczącą się w zakresie działalności gospodarczej skarżącego wykonywanej w roku 2010. Skoro z materiału zgormadzonego w sprawie wynikało, że skarżący w roku 2010 prowadził działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości to brak było podstaw do wyłączenia z przychodów uzyskanych z tej działalności, kwot uzyskanych ze bycia nieruchomości na rzecz siostry skarżącego. Uzyskiwanie w ramach działalności gospodarczej przychodów od członków rodziny, na rzecz których wykonywane są czynności wchodzące w zakres tej działalności, skutkuje obowiązkiem zaliczenia tych przychodów do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten swym zakresem obejmuje wszystkie przychody uzyskane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Bark jest normy, która wyłączałaby z przychodów wskazanych w tym przepisie korzyści uzyskane w ramach działalności gospodarczej od członków rodziny, na rzecz których wykonane zostały czynności wchodzące w zakres tej działalności. Nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia autora skargi kasacyjnej, według których zaskarżona decyzja naruszała prawo przez to, że zawierała odmienną ocenę działalności skarżącego od oceny wynikającej z protokołów czynności sprawdzających, podejmowanych w zakresie oświadczeń skarżącego o wykorzystaniu środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe skarżącego. W skardze kasacyjnej wskazano protokoły z czynności sprawdzających sporządzone od 18 maja 2009 r. do 3 listopada 2010 r. W zaskarżonym wyroku zasadnie wskazano, że protokoły te nie zawierały oceny prawnej w zakresie wszystkich faktów, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji zasadnie wskazał, że okoliczność ta przesądzała o bezzasadności twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, według których zaskarżona decyzja naruszała prawo, gdyż zawierała ocenę faktów związanych z działalnością skarżącego w roku 2010, która była odmienna od oceny faktów wynikającej z powołanych w skardze kasacyjnej protokołów z czynności sprawdzających. Te twierdzenia autora skargi kasacyjnej są bezzasadne, gdyż w latach 2009 i 2010 czynności sprawdzające na podstawie przepisów art. 272-276 O.p. mogły dotyczyć okoliczności faktycznych, których zakres był znacznie ograniczony w stosunku do okoliczności faktycznych, które były badane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego w przedmiocie zobowiązania podatkowego za rok 2010 i które przesądziły o uznaniu działalności skarżącego za działalność gospodarczą. Czynności kontrolnych nie kończył żaden akt rozstrzygający o prawach i obowiązkach podatnika. Dlatego niestwierdzenie w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających nieprawidłowości w złożonych przez podatnika dokumentach nie powodowało niemożności późniejszego prowadzenia w zakresie okoliczności objętych czynnościami sprawdzającymi, postępowania podatkowego w celu wydania decyzji wymiarowej i dokonywania w tym postępowaniu ustaleń dowodowych w zakresie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo należy wskazać, że jak już zaznaczono powyżej, prawidłowa ocena działalności skarżącego wymagała oceny okoliczności faktycznych występujących w latach 2001-2010. Zatem oczywistym jest, że w toku czynności objętych powołanymi protokołami, okoliczności te nie mogły zostać ocenione. Powołane przez skarżącego czynności sprawdzające dotyczyły jedynie sprawdzenia wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele uprawniające do zwolnienia podatkowego, natomiast celem tych czynności nie było i nie mogło być badanie czy działalność skarżącego prowadzona w latach 2001-2010 stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W świetle powyższych stwierdzeń za bezzasadny należało uznać zarzut niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnym zastosowaniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i niezastosowaniu art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Na podstawie wymienionych powyżej okoliczności faktycznych, przedstawionych także w zaskarżonej decyzji oraz w wyroku Sądu I instancji, należało stwierdzić, że działalność skarżącego prowadzona w zakresie obrotu nieruchomościami była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszeń prawa, których miał dopuścić się Sąd I instancji przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji, za niezasługujący na uwzględnienie uznano zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 P.p.s.a. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skuteczny tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad kwalifikacji działań podejmowanych przez podatników jako działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W zaskarżonym wyroku w sposób wyraźny wskazano, dlaczego Sąd I instancji uznał okoliczności faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji za istotne dla kwalifikacji działań skarżącego jako działalności gospodarczej zdefiniowanej w powołanym przepisie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera sprzecznych stwierdzeń. Skarżący pomimo podniesienia takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie uzasadnił go, ograniczając uzasadnienie tego zarzutu jedynie do ogólnikowych sformułowań. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804).