II FSK 3473/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 176/17 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz L. S. kwotę 6654 (sześć tysięcy sześćset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 176/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 7 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 5 sierpnia 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 97 301,00 zł. Według organu podatkowego I instancji podatnik zawyżył koszty podatkowe poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupów dotyczących części zamiennych do kombajnów w łącznej kwocie 53 700,00 zł, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Stwierdzono, że części zamienne nie mieszczą się w katalogu wydatków, które mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi, określonym w § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Ponadto organ zakwestionował ujęte w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. Stwierdzono, że prowadzona przez skarżącego działalność miała charakter sezonowy, wobec czego do wyliczenia miesięcznych odpisów amortyzacyjnych organ przyjął metodę wynikającą z art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.". Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania L. S. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 18 877,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 78 424,00 zł utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., które co do zasady (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – dalej jako" "O.p.") uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W dniu 3 października 2016 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że podatnik podał nieprawdę w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2010 r., będące następstwem nierzetelnie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. Zarzut w tym zakresie ogłoszono skarżącemu w dniu 5 stycznia 2017 r. Pismem z 4 października 2016 r. skarżący został powiadomiony w trybie art. 70c O.p., że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem 3 października 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Dokonując oceny zasadności nieuznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie przez podatnika części zamiennych do kombajnów, które strona udokumentowała dowodami wewnętrznymi, organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie są one odpadami poużytkowymi. To zaś wyklucza możliwość dokumentowania tych wydatków dowodami wewnętrznymi, o których mowa § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy skorygował decyzję organu I instancji w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Uwzględniając, że amortyzacja środków trwałych podatnika jest dokonywana według metody liniowej, organ dokonał ustalenia miesięcznych odpisów amortyzacyjnych poprzez przyjęcie wartości rocznych odpisów amortyzacyjnych wyliczonych poprzez przemnożenie wartości początkowej przez stawkę amortyzacji z uwzględnieniem daty wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Powyższe spowodowało obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. We wniesionej na tę decyzję skardze podatnik wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do meritum sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia, co było przedmiotem zakupu udokumentowanego dowodem wewnętrznym; 3) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której kwestie kluczowe oparte są na zniekształconych, niepotwierdzonych i niewykazanych faktach; 4) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w zakresie, w jakim organ podatkowy naruszył zasady ogólne w postępowaniu podatkowym, wydając decyzję podatkową z naruszeniem przepisów prawa; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność, tj. zakup surowców wtórnych, została udowodniona - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, oraz poprzez nieprzesłuchanie podatnika w charakterze strony oraz świadka, o którego przesłuchanie skarżący wnosił; 6) § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który w sposób niebudzący wątpliwości określa katalog wydatków, jakie mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi. Zdaniem skarżącego, zgodnie z tym wykazem, zakupione od ludności odpady poużytkowe, stanowiące surowce wtórne, należało udokumentować właśnie tymi dowodami; 7) art. 22 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, mimo że spełniają one wymogi art. 22 i nie są wymienione w art. 23 tej ustawy; 8) § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem skarżący nie dokonywał zakupu części zamiennych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, a surowce wtórne; 9) art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię w sytuacji, gdy skarżący przeświadczony był, iż należny podatek wynika z karty podatkowej, a faktu naruszenia przepisów w tym zakresie mu nie udowodniono, a także poprzez jego błędne zastosowanie, ponieważ skarżący nie mógł złożyć w ustawowym terminie zeznania, gdyż wtedy był opodatkowany w formie karty podatkowej. Nadto organ podatkowy pozbawił skarżącego prawa do dokonania rozliczenia za 2010 r. wspólnie z małżonką; 10) art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez to, że organ podatkowy nie uwzględnił w rozliczeniu zobowiązania podatkowego ulgi podatkowej z tytułu wychowywania małoletnich dzieci za dany rok podatkowy, pomimo że posiadał informacje, że skarżący posiada dzieci, które pomagały w pracach polowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie było zakończone. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji z 13 stycznia 2010 r. ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2010 r. stała się ostateczna, stąd też kwestie dotyczące opodatkowania w formie karty podatkowej nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że upływ terminu wynikającego z art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. powoduje nieodwracalną utratę możliwości preferencyjnego opodatkowania wspólnie z małżonkiem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, za prawidłowe uznać należało stanowisko organów, że sporne dowody wewnętrzne nie dokumentowały nabycia odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne. Z okoliczności sprawy wynikających z prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy nie wynikało, by ujęte w dowodach wewnętrznych przedmioty (części) mieściły się w pojęciu odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne. Wskazuje na to przede wszystkim sam sposób ich opisania przez skarżącego na dowodach wewnętrznych, który zakupione przez siebie na giełdzie przedmioty określił jako "części do kombajnu", natomiast nie opisał ich jako "odpady poużytkowe" czy "surowce wtórne". Niewątpliwie też uwidoczniona na nich wysoka cena nie świadczyła o tym, że przedmiotem zakupu był np. złom czy odpad; uwidocznione na ww. dowodach wewnętrznych kwoty były porównywalne z cenami części zamiennych oferowanych obecnie do nowszej generacji kombajnów. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji, ani też w postępowaniu odwoławczym nie wyraził woli skorzystania z tej ulgi. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia: art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy organ II instancji dokonał prawidłowych ustaleń, znajdujących pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i trafnie określił konsekwencje prawne z nich wynikające. Nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, gdyż w sprawie nie było wątpliwości odnośnie stanu prawnego (art. 2a O.p.). Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wywiódł skarżący wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie na rzecz skarżącego, na podstawi art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia prawa materialnego, to jest : 1) art. 22 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, mimo że spełniają one wymogi art. 22 i nie są wymienione w art. 23 ustawy. Zakupione odpady udokumentowane dowodami wewnętrznymi w myśl w/w przepisu kosztem uzyskania przychodu są bezspornie, albowiem odpady te po poddaniu naprawie, recyklingu mogły być wmontowane do maszyn rolniczych i służyć bezpośrednio uzyskaniu przychodu; 2) § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który to w sposób nie budzący wątpliwości określa katalog wydatków, które mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi. Zgodnie z tym wykazem zakupione przez podatnika odpady części do kombajnów, stanowiące odpady i surowce wtórne powinny być udokumentowane dowodami wewnętrznymi i takimi udokumentowane były; 3) § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - podatnik udokumentował zakup surowców wtórnych dowodami wewnętrznymi opisanymi w tym przepisie - podatnik nie dokonywał zakupu części zamiennych; 4) art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w ten sposób, że organ podatkowy nie uwzględnił ustalenia zobowiązania podatkowego przysługującego podatnikowi w formie ulgi podatkowej z tytułu wychowywania małoletnich dzieci za dany rok podatkowy, pomimo że posiadał informację, że podatnik posiada dzieci, które pomagały w pracach polowych, o czym podatnik wspominał. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to poprzez naruszenie mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w kontekście zastosowanego prawa materialnego: 1) art. 208 § 1 O.p. poprzez naruszenie art. 151 O.p. i art. 70 § 1 O.p. na tej podstawie, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, poprzez naruszenie art. 151 ,,( ... ) poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika ( ... ) Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw, obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jego osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p.( ... ) Doręczenie pisma stronie w sytuacji, gdy został ustanowiony pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi" ( wyrok NSA z 2 czerwca 2017 r., sygn. l FSK 1806/15). Tak więc spełniły się przesłanki wymienione w art. 70 § 1 O.p.; 2) art. 120, art.121, art. 122, art. 124 art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, jak i świadka, na okoliczność ustalenia co było przedmiotem zakupu udokumentowanego dowodami wewnętrznymi, niewyjaśnianie istotnych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu. Za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim strona kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu co do tego, że doręczenie bezpośrednio stronie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Podstawą powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uchwała tego Sądu w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 (dostępna na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w opisanej wyżej uchwale stwierdzając, że uchwała ta znajduje zastosowanie w tejże sprawie. W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że w postępowaniu przed organami podatkowymi skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 - należy uznać wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zawiadomienie to, informujące, że 3 października 2016 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., datowane na 4 października 2016 r. zostało skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. bezpośrednio do skarżącego, z pominięciem jego pełnomocnika. Wobec powyższego za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do tego, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wydanie i doręczenie objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nastąpiło w 2017 r. zatem już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2010 r. (31 grudnia 2016 r.). To w konsekwencji zasadnymi czyni sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 208 § 1, art. 151 oraz 70 § 1 i art. 70c O.p. w zakresie, w jakim kwestionują one ocenę Sądu pierwszej instancji co do skuteczności zawieszenia - na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z uwagi na doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. skarżącemu, nie zaś ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Uwzględnienie ww. zarzutów z kolei powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej. W tym stanie sprawy, skoro istota sprawy (tu: wykładnia zakwestionowanych przepisów praw) została wyjaśniona, to zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) należało także rozpoznać skargę, uznając ją za trafną. Dlatego też należało uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy.