II FSK 347/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 679/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 679/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 11 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego: 1) art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi należy przypomnieć na wstępie, że wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Zredagowane w sposób ogólnikowy zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie zostały również w sposób prawidłowy uzasadnione. Napisane "jednym ciągiem" uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera wprawdzie różne tezy i twierdzenia, zwykle gołosłowne bądź dotyczące niespornych zagadnień, ale nie wynika z niego, do których konkretnie sformułowanych na wstępie zarzutów skargi kasacyjnej odnoszą się poszczególne fragmenty tego uzasadnienia. Ponadto treść tego uzasadnienia i zawarta w nim argumentacja w istotnym stopniu abstrahują od stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu wyroku i wskazanych tam zasadniczych powodów uchylenia zaskarżonej do tego Sądu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu tym częściowo przypisuje się również temu Sądowi poglądy, których w rzeczywistości on nie prezentował. Ze stanowiska Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby Sąd ten nieprawidłowo rozumiał istotę i charakter postępowania zabezpieczającego i nie odróżniał tego postępowania od postępowania wymiarowego. Przeciwnie, Sąd wszystkie te istotne uwarunkowania prawne odnoszące się do tego rodzaju postępowania dostrzegał i podkreślał, zatem eksponowanie tych kwestii w skardze kasacyjnej, jest o tyle niecelowe, że dotyczy kwestii niespornej. Zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji było to, że organ odwoławczy dysponując już, w przeciwieństwie do organu podatkowego pierwszej instancji, przekazanymi przez Spółkę materiałami, tj. np. księgami rachunkowymi, dokumentami źródłowymi w postaci faktur, wskazującymi na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności (jako pośrednika) - twierdząc w decyzji w odniesieniu do tych dokumentów, że w postępowaniu zabezpieczającym rozpatrzeniu nie podlegają zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego - nie dokonał ich oceny i całkowicie pominął w kontekście określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, zważywszy nawet na uproszczony i odformalizowany charakter postępowania zabezpieczającego, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie analizy tych dokumentów, gdyż z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego następuje na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych. Sąd nie tyle zarzucał organowi odwoławczemu, że ten błędnie określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, o czym mowa była w skardze kasacyjnej, co wskazywał na brak analizy związanych z tą kwestią materiałów będących w dyspozycji tego organu. W tym też kontekście, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie zarzucał organom podatkowym, że "materiał był niepełnie zebrany". Sąd nie twierdził również, do czego nawiązuje skarga kasacyjna, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia. Sąd w swoim wyroku zaakceptował przecież, co do istoty, dokonanie przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku Spółki, szeroko omawiając swoje stanowisko w tym zakresie. Natomiast jego zastrzeżenia, dotyczyły jedynie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swoim stanowisku i wspierającej je argumentacji przedstawionymi w skardze kasacyjnej niezasadnie bagatelizuje dwie kwestie, tj. funkcję i obowiązki organu odwoławczego w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym oraz znaczenie prawne i faktyczne określenia w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Istotnie postępowanie mające za przedmiot zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, ze względu na jego cele, ma swoją specyfikę i w pewnych obszarach istotnie różni się od "zwykłego" podatkowego postępowania wymiarowego, o czym była już mowa - jednakże nie w zakresie dotyczącym dwuinstancyjności postępowania. W tej mierze brak jest przepisów szczególnych, które w przypadku postępowania zabezpieczającego ustanawiałyby inny tryb postępowania, niż ten przewidziany w przepisach zamieszczonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanym "odwołania", a organ odwoławczy w takim postępowaniu może, co do zasady, podjąć każde z rozstrzygnięć przewidzianych dla takiego organu w art. 233 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to także tego elementu decyzji zabezpieczającej, który polega na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Skoro więc organ odwoławczy rozpatrując odwołanie Spółki dysponował już dostarczonymi przez nią dokumentami, istotnymi z punktu widzenia przedmiotu prowadzonego postępowania, to jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, powinien poddać je analizie i ewentualnie uwzględnić przy podejmowaniu decyzji odwoławczej. Dokumentacja przekazana przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego stanowi również posiadane przez organ podatkowy dane - w rozumieniu art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podaje prawnego wyjaśnienia i uzasadnienia dla prezentowanej w skardze kasacyjnej najbardziej istotnej w niej tezy, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie, za punkt odniesienia powinien przyjąć jedynie materiały (zgromadzone w toku postępowania kontrolnego), którymi dysponował organ podatkowy pierwszej instancji w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu. Jest to stanowisko nawet dalej idące od tego prezentowanego przez ten organ w decyzji odwoławczej, bowiem zupełnie wyklucza możliwość uwzględnienia materiału zebranego (tu - przekazanego przez Spółkę) w toku postępowania odwoławczego, podczas gdy w decyzji argumentował w ten sposób, o czym już wspomniano, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia rozpatrzeniu nie podlegają zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego. Takie postrzeganie i rozumienie postępowania odwoławczego, jak prezentuje to z takim bądź innym uzasadnieniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w którym w praktyce poza utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy niewiele może zrobić, a strona nie dysponuje skutecznymi instrumentami prawnymi w zakresie dotyczącym kwestionowania określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jako "pełnoprawnego" elementu decyzji, czyniłoby postępowanie odwoławcze fasadowym i iluzorycznym. Nie zasługuje również na akceptację ta część argumentacji skargi kasacyjnej, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stara się "umniejszyć" znaczenie tego właśnie elementu decyzji zabezpieczającej, poprzez przytoczenie (dwukrotne) zaczerpniętej z orzecznictwa tezy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie negując tej tezy, a więc takiego również charakteru tej części decyzji, należy jednak podkreślić bardzo istotne znaczenie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, zarówno z punktu widzenia organu podatkowego, jak i przede wszystkim dla będącego adresatem takiej decyzji podatnika. Wysokość tej kwoty wyznacza stopień dolegliwości zastosowanego wobec podatnika środka, rzutować bowiem może zarówno na zakres dokonywanego przymusowo w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zabezpieczenia, jak i możliwość skorzystania przez podatnika, na jego wniosek, z dobrowolnego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Podsumowujące stwierdzenia skargi kasacyjnej, że "Sąd a priori przyjął za zasadne zarzuty strony postępowania", że "wyszedł poza granice określone w art. 191 Ordynacji podatkowej", że "przyjął zbyt szeroką wykładnię przesłanek do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego" oraz że "nie uzasadnił w sposób właściwy naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej" są ogólnikowe i gołosłowne i jako takie nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku, czego domagano się w tej skardze. W związku z powyższym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty ocenić należy jako niezasadne. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.