II FSK 3469/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 260/18 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. J. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., I SA/Ol 260/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 7 marca 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, określającą M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj.: Dz.U. z 2018r poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy: a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c), art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych wskutek : -niewskazanie przez sąd pierwszej instancji, pomimo uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., naruszenia przez organy podatkowe jakichkolwiek przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa (tj.: Dz.U. z 2018r. poz. 800), dalej jako: "o.p.", w zakresie postępowania dowodowego; b) błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń stanu faktycznego wystarczających do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa skarżącego do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j.:Dz.U. 2018 r. poz. 1509, dalej jako: "u.p.d.o.f." - co wynika z nałożenia na organy obowiązku dokonania "odpowiednich ustaleń faktycznych", w sytuacji, gdy sąd nie wskazał w sposób enumeratywny braków w ustaleniach faktycznych i na tle tych wymienionych taksatywnie uchybień w ustaleniach stanu faktycznego nie wskazał, jakich konkretnie czynności dowodowych organ winien dokonać; 3. Wadliwego uzasadnienia przejawiającego się w: a) wewnętrznej jego sprzeczności, tj. z jednej strony uznaniu przez Sąd, iż istotne dla sprawy okoliczności są bezsporne i spór dotyczy interpretacji przepisu prawa materialnego, a z drugiej strony zalecenie organowi podatkowemu dokonania ustaleń faktycznych, b) braku dokonania w uzasadnieniu jednoznacznej oceny prawnej w zakresie przyjętej przez organ wykładni, oraz stosowania przepisów prawa materialnego, c) zawarciu w uzasadnieniu wadliwych wskazań co do dalszego postępowania w zakresie dokonania " odpowiednich ustaleń faktycznych", tj. bez określenia w uzasadnieniu wyroku zakresu tych ustaleń oraz niejasnych wskazań co do sposobu uwzględnienia przez organy oceny prawnej sądu, w sytuacji braku przedstawienia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej oceny w zakresie interpretacji i stosowania przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa, - co skutkuje niewyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uniemożliwia organowi wykonanie zaleceń Sądu Na podstawie art. 176 oraz 203 p.p.s.a. wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) przeprowadzenie sprawy na rozprawie. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Skarga kasacyjna, mimo wniosku składającego ją organu administracji o rozpoznanie jej na rozprawie, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na które skierował sprawę przewodniczący wydziału na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) i w związku z ograniczeniem dostępu interesantów do budynku sądu z uwagi na znaczącą ilość zakażeń wirusem COVID-19 na podstawie zarządzenia Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-Cov-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy kolorem czerwonym. Zapewnienie ciągłości działania sądu wymagało rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych w celu zapobieżenia nadmiernemu opóźnieniu ich rozstrzygania w oczekiwaniu na odwołanie stanu epidemii lub stworzenie możliwości technicznych rozpoznawania spraw na rozprawach zdalnych. 3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie 2 p.p.s.a. 3.3. Skarga kasacyjna, mimo uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. , oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym zakresie podstawowym zarzutem był zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Zdaniem organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne i nie zawiera jasnych i jednoznacznych wytycznych dla organu co do dalszego postępowania. Art.141 § 4 p.p.s.a. wskazuje formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród wymogów tych wymienia się nakaz wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Jest to bardzo istotna część uzasadnienia. Z niej bowiem zarówno strony postępowania, jak i sąd odwoławczy w przypadku kontroli instancyjnej mają się dowiedzieć, jakie przepisy prawa miały w ocenie sądu pierwszej instancji zastosowanie w sprawie, jak powinny być rozumiane, a przede wszystkim ta część uzasadnienia ma pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do określonego rozstrzygnięcia. Jeżeli sąd uwzględnia skargę i w wyniku tego wyroku organ będzie ponownie musiał rozpoznać sprawę, sąd powinien zawrzeć w uzasadnieniu jednoznaczne i jasne wytyczne, pozwalające organowi uniknąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy naruszeń prawa. Oceną prawną organ jest związany, a jej naruszenie może skutkować ponownym uchyleniem decyzji w razie poddania jej kontroli sądowej. Każdy sąd orzekający w tej samej sprawie jest bowiem także związany tą oceną (art. 153 p.p.s.a.). Z tych powodów zarówno zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, jak i ich konkretność, jest bardzo istotne. Niejednoznaczność wytycznych, wyjaśnienie podstawy prawnej w sposób niejasny, niezupełny, nie tylko zaprzecza celowi, jakiemu służyć ma uzasadnienie, czyli przekonania stron postępowania o prawidłowości rozstrzygnięcia, jak też uniemożliwia lub utrudnia wykonanie wyroku bądź kontrolę instancyjną wyroku. W tym przypadku, mimo pewnych niedoskonałości, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, spełnia wymogi wskazane w art.141 § 4 p.p.s.a. , także w zakresie wytycznych co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, że organy podatkowe przyjęły w tej sprawie, że skarżący chciał skorzystać ze zwolnienia podatkowego, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem z uwagi na przeznaczenie przychodu ze zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na nabycie innego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Taki warunek zwolnienia określono w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. Postępowanie dowodowe nakierowane było zatem przede wszystkim na ustalenie, czy podatnik w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nabył lokal stanowiący odrębną nieruchomość. Tymczasem sąd pierwszej instancji uznał, że po pierwsze przepis nie wymaga nabycia lokalu mieszkalnego w tym terminie, zwłaszcza gdy zawarcie umowy sprzedaży lokalu jest zagwarantowane przez prawo, a jedynie wydatkowania środków na jego nabycie, a po drugie zwrócił uwagę, wskazując na zebrane przez organ dowody, z których wynikało, że wpłaty te dokonywane były przez skarżącego na podstawie umowy deweloperskiej, że w tym przypadku spełnienie warunków zwolnienia podatkowego należało także ocenić w świetle przesłanek wynikających z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f., czyli należało sprawdzić, czy poniesione przez skarżącego wydatki, których pokrycie stanowił przychód uzyskany ze sprzedaży prawa do poprzedniego lokalu, nie stanowiły wydatków na budowę lokalu mającego stanowić odrębną nieruchomość. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie jest precyzyjne w wystarczającym stopniu dla prześledzenia toku rozumowania sądu pierwszej instancji, zawiera wykładnię przepisów prawa, ocenę ich zastosowania i wyjaśnienie, w czym sąd pierwszej instancji upatrywał naruszenia prawa przez organy podatkowe. Zauważyć należy, że wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych początkowo istotnie przeważał pogląd, że skoro na podstawie umowy deweloperskiej następuje nabycie lokalu stanowiącego odrębną własność i nabycie to, w celu spełnienia warunków zwolnienia podatkowego poprzez spożytkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, powinno nastąpić przed upływem okresu, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 (a wcześniej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. – art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) z uwagi na treść art. 21 ust.25 pkt 1 lit.c u.p.d.o.f., jednakże w późniejszym okresie za przeważający i obecnie w istocie jednolity pogląd judykatury należy uznać ten, że środki przekazywane deweloperowi powinny być uznawane za wydatki ponoszone na budowę własnego lokalu (art.21 ust.25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f.). Przykładem orzeczeń z tej linii są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17; z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18, z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16,z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2333/20. Tym samym, skoro sąd nakazał organowi uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, dokonaną przezeń wykładnię art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., to tym samym dał mu jasne wytyczne, że powinien on ponownie ocenić istnienie przesłanek zwolnienia podatkowego pod kątem tego, czy nie został spełniony warunek wskazany w art. 21 ust.25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f. Wadliwością uzasadnienia jest niewątpliwie to, że sąd pierwszej instancji nie wskazał przepisów postępowania, które organ naruszył, a jedynie nakazał mu dokonanie odpowiednich ustaleń faktycznych. Wadliwość ta jednak nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Skoro organy badały jedynie, czy w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie prawa do lokalu, nie nastąpiło nabycie lokalu stanowiącego odrębną własność, nie oceniały natomiast wydatków pod katem poniesienia ich na budowę własnego lokalu , to należało ponownie ocenić materiał dowodowy pod katem jego zupełności co do zbadania faktów potwierdzających tego rodzaju przeznaczenie wydatków i ewentualnie go uzupełnić w tym kierunku (naruszenie art. 122 o.p.), doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozpatrzenie wszystkich dowodów lub poprzez dokonanie dowolnej ich oceny (naruszenie art. 191 o.p.). Wskazana wyżej wadliwość uzasadnienia nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym pozwalała na oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. , bowiem mimo wadliwego uzasadnienia wyrok odpowiadał prawu. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się bowiem innych wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń. Nie mógł naruszyć art.153 p.p.s.a., skoro jego ocena prawna była pierwszą wyrażoną w tej sprawie. Nie naruszył także art. 3 § 1 p.p.s.a., bowiem zastosował środki kontroli przewidziane w ustawie. Skoro stwierdził naruszenie prawa materialnego (poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 131 i ust.25 u.p.d.o.f. oraz mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to zasadnym było zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i uchylenie zaskarżonej decyzji. 3.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia jest zasądzenie na rzecz skarżącego (podatnika) kosztów postępowania (wynagrodzenia pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną), stosownie do art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.e i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687). Sylwester Golec Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski