II FSK 3468/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 514/18 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 514/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. N. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Skarżącego wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a to: a) art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przychodów uzyskanych przez Skarżącego ze zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, a także budynków i budowli na niej posadowionych, czyli uznanie tych przedmiotów za przychód działalności gospodarczej, podczas gdy przychody ze zbycia przedmiotowego prawa z posadowionymi na niej budynkami i budowlami stanowiły przychód osobisty, gdyż zbycie zostało dokonane poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, jako rozporządzenie jego majątkiem osobistym, a od transakcji uiszczono podatek od czynności cywilnoprawnych, b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające odmowie jego zastosowania do poniesionych przez Skarżącego kosztów usług transportowych, czyli uznanie, że usługi transportowe świadczone przez M. M. nie zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącego, były fikcyjne i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, podczas gdy wszystkie zdarzenia gospodarcze polegające na świadczeniu tych usług miały miejsce i zostały należycie udokumentowane, łącznie z zapłatą za wykonane usług, a Skarżący zachował należytą staranność przy weryfikacji swojego kontrahenta, c) a tym samym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, 2. naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a to art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organy podatkowe wypełniły dyspozycje: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), mimo, że Skarżący postawił szereg zarzutów potwierdzających jego ocenę, że takie wykonanie nie miało miejsca, nie zostały wyjaśnione w sposób wszechstronny wszystkie okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, ale także jego oceny, w tym także posługiwania się dowodami uzyskanymi w wyniku przestępstwa, b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., pomimo podnoszenia zasadnie przez Skarżącego zarzutu zaniechania, a co najmniej niewykonania w pełni ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która nie dopuszcza dowolności takiej oceny i wybiórczego traktowania dowodów, w tym także uchylnie się od oceny ekonomicznych skutków dokonanej interpretacji zgromadzonych dowodów poprzez chociażby porównanie wynikowej rentowności prowadzonej działalności przez Skarżącego z innymi tego typu firmami, a także zaniechanie sporządzenia bilansu składników (surowiec, materiały pomocnicze, woda) zużytych do wytworzonych oraz zbytych według organów przez Skarżącego produktów, które potwierdziłyby bilans masowy zużytych składników i sprzedanych produktów. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do dwóch zagadnień: - czy zaniżony został przychód ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ulicy M. w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.d.o f. - czy zawyżono koszty uzyskania przychodów o wydatki na usługi transportowe wskazane w fakturach firmy M. M. wobec treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uznać należało za niezasadne. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko zaakcentował wyciągnięcie zbyt dalekich wniosków z zeznań K. N. jak i L. K., nie przesłuchanie w charakterze świadka J. K. oraz nieuwzględnienia wyjaśnień samego Skarżącego, a także rozstrzygnięcie niedających się wyjaśnić okoliczności na niekorzyść Skarżącego (wobec śmierci M. M.). W następnej kolejności zwrócił uwagę na wątpliwości dotyczące – jego zdaniem – pochodzenia dokumentów związanych z transakcjami. Strona skarżąca tak argumentując popełnione w jej mniemaniu przez organ błędy, powinna wykazać jaki istotny wpływ na wynik sprawy one miały. Innymi słowy powinna przedstawić stosowny wywód dlaczego uważa, że te uchybienia były na tyle istotne, iż mogły doprowadzić do odmiennych wniosków w zakresie konkretnych okoliczności (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wpływu takiego nie wykazał, a organy nie uchybiły przepisom postępowania. Przede wszystkim wskazać tu należało na pozostałe okoliczności faktyczne sprawy, które autor skargi kasacyjnej pomija w swojej argumentacji. Ujawniony całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na brak racji Skarżącego. Tak więc w przedmiocie zakwalifikowania sprzedaży dokonanej przez Skarżącego udziału w prawie użytkowania wieczystego do przychodów z działalności gospodarczej zasadne są ustalenia organów podatkowych, a ocena tej czynności zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Niewątpliwie zarówno zakup użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, jak i późniejszy jej wynajem na rzecz spółki "D." oraz jej sprzedaż wykonywane były w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod firmą "K. [...]". Sam Skarżący przyznał, iż udział w prawie użytkowania wieczystego został ujawniony w księgach rachunkowych tej firmy, przy czym utrzymywał, że dział księgowy bez jego wiedzy dokonywał tych zapisów. Tymczasem naiwnością byłoby sądzić, że Skarżący mógł nie mieć świadomości o swojej odpowiedzialności za rachunkowość w przedsiębiorstwie. Zresztą twierdzenia podatnika o transakcji zakupu i sprzedaży udziału w gruncie ze środków własnych i na cele prywatne pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym (m.in. zeznaniami świadka L. K., E. C., treści decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji jako "budowy zespołu zabudowy wielorodzinnej z garażami w podziemiu" czy decyzji o pozwoleniu na budowę "budynków wielorodzinnych z usługami na parterze". Organy podatkowe zresztą zwróciły też uwagę na okoliczność, że do wartości wynajmu został doliczony podatek VAT, a opłaty wieczyste za użytkowanie gruntów zostały ujęte w księgach podatkowych. Ponadto zapisy umowy z najemcą (spółką "D.") wskazują jednoznacznie na gospodarczy charakter działalności wykonywanej na tej nieruchomości - w celu realizacji budowy osiedla mieszkaniowego. W tej sytuacji, podzielić należy pogląd WSA w Krakowie, iż w momencie sprzedaży tej nieruchomości powstał przychód z działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 14 ust. 1 lit.c u.p.d.o.f. Podobnie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zasadnie zakwestionowano dowody w postaci faktur wystawionych przez firmę M. M. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż w 2011 r. M. M. przebywał za granicą i nie prowadził żadnej działalności (zlikwidował ją w 2004 r.). Nie posiadał również żadnych środków transportu. Osoba o takim nazwisku nie była też znana kontrahentom Skarżącego. Oznacza to, że kwoty opisane na tych fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu po myśli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższego stwierdzić należało, że dokonana przez organy ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności z zeznań świadków była prawidłowa. Ustalone, w oparciu o zebrane dowody, okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego prawidłowe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym też zakresie nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zgodne z prawem stanowisko WSA, że materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i oceniony zgodnie z regułami wynikającymi z O.p., a postępowanie podatkowe zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania, a rozstrzygnięcie zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prawidłowo zostały zastosowane regulacje prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a i lit.c u.p.d.o.f. jak i art. 22 ust. 1 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.