II FSK 3467/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 339/17 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 339/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Sąd winien na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, albowiem Sąd w wyroku zaakceptował: A. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w związku z art. 22 ust. 1, w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wobec jego niewłaściwego zastosowania poprzez bezpodstawne zakwestionowania kosztów A. S., które były poniesione w celu osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów, a w przypadku art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec braku wymienienia wykazanych fakturami kosztów w rejestrze wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, B. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", w związku z: B.1) naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p."), albowiem Sąd za organem podatkowym (str. 12 uzasadnienia) przyjął, że strona nie wnioskowała o przesłuchanie świadków, podczas kiedy jak wynika z jej pisma z dnia 29 lutego 2016 roku: "do każdej z faktur muszę odnaleźć fotografię ilustrującą wykonanie prac, a jak ich nie mam to w przypadku istnienia tych prac nadal, muszę te fotografie wykonać, muszę poszukać innych dokumentów, które mogą potwierdzić faktury jak i przypomnieć sobie, kto jako świadek może te fakty potwierdzić", B.2) naruszenie art. 180 § 1 O.p., bowiem Sąd zaakceptował fakt, że organ mając informacje o ważnych dowodach w postaci wskazania świadków i okoliczności w postaci opisów faktur, przelewów, protokołu umów, zdjęć, nie dopuścił dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, a był zobowiązany treścią wskazanego przepisu do dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, B.3) naruszenie art. 187 § 1 O.p., bowiem Sąd przyjął za organem podatkowym, że miało miejsce zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w sytuacji kiedy organ nie dokonał przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, który to dowód powinien być przeprowadzony i oceniony wraz z towarzyszącymi mu dowodami w postaci wyjaśnień do każdej faktury kosztowej, załączonych zdjęć, umów, dowodu odbioru oraz 3 przelewów stanowiących zapłatę za prace za wystawione faktury, 2 umów, dowodu zakupu materiałów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, B.4) naruszenie art. 191 O.p, ponieważ Sąd za organem podatkowym przyjął, że okoliczność niewykonania przez A. S. prac potwierdzonych 6 fakturami, kwestionowanymi przez organ została udowodniona, podczas kiedy nie został zebrany cały materiał dowodowy - brak zeznań świadków, które powinny być ocenione w kontekście innych dowodów załączonych przez stronę do swojego pisma, w którym zgłoszono świadków do przesłuchania, podobnie jak pominięcie okoliczności notoryjnych, co ma ten skutek, że ocena organu nie została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a zatem okoliczność ta nie została udowodniona, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, B.5) naruszenia art. 194 § 1 O.p., w zw. z art. 194 § 3 O.p., wobec zaakceptowania przez Sąd stanowiska organu podatkowego, że nie było po stronie skarżącego działań zmierzających do przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentowi w postaci decyzji wydanej A. S. w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, B.6) naruszenia art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p., ponieważ Sąd zaakceptował naruszenie przez organ zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, i zaakceptował stanowisko organu jakoby nie został zgłoszony wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania świadków, pomimo tego, że strona taki wniosek złożyła wskazując nawet na okoliczności związane z kwestionowanymi fakturami, na które mają być przesłuchiwani świadkowie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, B.7) naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd (str. 10 uzasadnienia), że organa podatkowe prawidłowo wysnuły wniosek o braku wykonania przez A.S. zafakturowanych skarżącemu prac, albowiem zatrudnieni w siedzibie firmy pracownicy nic nie wiedzieli o świadczeniu usług remontowo-budowlanych, B.8) naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że organa podatkowe prawidłowo wysnuły wniosek o braku wykonania przez A. S. zafakturowanych skarżącemu prac, albowiem nie miał zarejestrowanych innych pracowników poza wykonującymi prace związane z mikroskopami i obsługą kopiarek i sprzętu biurowego, a nie chciał podać, czy nie podał nazwisk i imion osób, które te prace wykonywały (str. 9 uzasadnienia), podczas kiedy nie trzeba być specjalistą by ocenić, że były to osoby zatrudnione bez umów - "na czarno", co jest praktyką powszechnie przyjętą w prostych pracach fizycznych, dla oczywistego zmniejszenia kosztów pracy i ta okoliczność notoryjna art. 187 § 3 O.p., wraz z twierdzeniami strony, nie pozwala na wysnucie wniosków w zakresie braku wykonawstwa A. S. fakturowanych prac, co świadczy o braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, którzy mogliby potwierdzić, czy prace wykonywał A. S. osobiście czy przy pomocy pracowników, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, B.9) naruszenie art. 191 O.p. w drodze zaaprobowania przez Sąd (str. 8 uzasadnienia) stanowiska organów, co do braku możliwości wykonania przez A. S. prac w zakresie usług budowlanych, remontowych, transportowych czy kampanii reklamowych bowiem jego firma nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi jak i nie zatrudniała pracowników, B.10) naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem Sąd za organem przyjął na str. 10 i 11 uzasadnienia "iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały w rzeczywistości, albowiem jak przyjęły organy": A) świadczeniodawca nie dysponował siłami ludzkimi ani technicznymi niezbędnymi do wykonania usług opisanych na spornych fakturach, B) naruszenia art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że brak jest dowodów dotyczących świadczenia usług transportowych przez A. S. bo nie sposób przyjąć, że wożono materiały sypkie piach, płyty chodnikowe, czy śmieci, a następnie jako jedyny tego typu samochód na stanie firmy musiał służyć transportowi związanemu z mikroskopami, a więc wyrobów wymagających szczególnej ostrożności, C) naruszenie art. 187 § 1 i § 3 O.p. wobec przyjęcia przez Sąd, że strona nie dysponuje kompletną dokumentacją pisemną na okoliczność zleconych robót - str. 10 uzasadnienia, poza dwiema przedstawionymi kserokopiami umów i jednym protokołem sygnowanym wyłącznie podpisem wykonawcy, D) naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że organ zasadnie nie uznał dokumentacji fotograficznej na okoliczność wykonania prac przez A. S., w sytuacji gdy jest to jeden z elementów dowodowych, które powinny być oceniane łącznie z wyjaśnieniami strony do każdej z 6 kwestionowanych faktur, czyli z 2 umowami na wykonanie prac, z jednym protokołem, z 2 przelewami stanowiącymi zapłatę za wykonane prace i z zeznaniami świadków, E) naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p., przez przyjęcie, ze zasadnie jako nieracjonalne organy uznały zachowanie podatnika, który zleca działalność objętą jego zaświadczeniem o prowadzeniu działalności gospodarczej innemu poznanemu podmiotowi, bez względu na to, że prace te wchodzą w zakres jego działalności bowiem nie zweryfikował przyszłego kontrahenta przez domaganie się pokazania wykonanych do tej pory prac czy też wykazania się dysponowania odpowiednim sprzętem co pozwoliłoby na uwiarygodnienie dokonanego wyboru; przedstawiona ocena nie uwzględnia tego, że strona-skarżący: 1/ zapoznał się wpisem do ewidencji działalności gospodarczej A. S., gdzie jego przedmiot działalności obejmował jak Sąd zauważył (str. 11 uzasadnienia) "roboty budowlane", 2/ wiedział, że A. S. dysponuje samochodem dostawczym [...], mogącym transportować materiały i narzędzia związane z proponowanymi do wykonania pracami, a odpowiedni sprzęt o którym wspomina Sąd, to kilof, łopata, sito, kielnia, taczka, czyli najbardziej podstawowe, proste narzędzia adekwatne do zlecanych prac, 3/ zakres zleconych prac obejmował proste prace budowlane, które nie wymagają weryfikacji, czy proste prace konstrukcyjne polegające na zmontowaniu z kątowników podstawy dla reklamy, czy w końcu proste prace transportowe np. elementów reklamowych, których przedmiot ze względu na gabaryty mógł być wykonany samochodem dostawczym [...], 4/ strona wykazała także w drodze przedstawienia faktur i oświadczenia w tym zakresie (przy braku dowodów przeciwnych), iż nabyte przez nią materiały zostały wykorzystane przez A. S. do zafakturowanych usług, 5/ skarżący pomimo teoretycznego posiadania w zakresie działalności prac budowanych zajmował się prowadzeniem parkingów i umieszczaniem reklam na terenie tych parkingów lub terenie do nich przyległym, B.11) zdaniem strony, wszystkie te zarzuty łącznie, przede wszystkim zaś blokowanie inicjatywy dowodowej skarżącego, z drugiej zaś strony brak dopuszczenia dowodów z urzędu i brak łącznej oceny wszystkich dowodów przedstawionych przez stronę, wyklucza możliwość przyjęcia, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i że zapewnił skarżącemu faktyczny, a nie formalny czynny udział w postępowaniu; wg skarżącego, ilość i waga naruszeń wskazanych przepisów Rozdziału 11, Dowody, ustawy Ordynacja podatkowa, powoduje, iż w konsekwencji zostały naruszone także zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowane w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, istotnie utrudniając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionych w niej zarzutów. Po pierwsze wskazać należy, że zarzuty kasacyjne zostały skonstruowane w ten sposób, iż powielają wzajemnie swą treść; jakkolwiek ujęte są w różnej formie, to autor skargi kasacyjnej zmierza w istocie do podważenia tych samych ocen sformułowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli legalności. Mając to na uwadze, zasadnym jest wprowadzenie pewnego porządku w tym względzie i pogrupowanie kwestii spornych, inaczej, niż to zostało przyjęte w skardze kasacyjnej, tak, by jednocześnie odnieść się do kilku tożsamych zarzutów. Zaznaczyć przy tym należy, że szereg kwestii podniesiono jedynie w petitum skargi kasacyjnej, bez poparcia zgłoszonych zarzutów stosowną argumentacją — tego rodzaju konstrukcja zarzutów kasacyjnych sprawia, że NSA nie ma możliwości poddania ich merytorycznej ocenie. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości kontroli legalności dokonanej przez WSA w Łodzi w zakresie zrealizowanych przez organ czynności postępowania dowodowego, w szczególności zaś zaaprobowania przez sąd braku uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony. Pozostałe zarzuty, wskazujące na niedostrzeżenie przez WSA w Łodzi naruszenia przez organy norm Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, tj. m.in. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., stanowią w istocie pochodną wskazanego powyżej zarzutu. Odnosząc się do tak sformułowanego problemu kasacyjnego, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W piśmiennictwie oraz judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Tymczasem pisma, na które powołuje się skarżący, kryteriom tym nie odpowiadają, zawierają bowiem wyłącznie wyjaśnienia skarżącego, bez jednoznacznego żądania przeprowadzenia konkretnych dowodów. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić. W rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły wnikliwe i drobiazgowe postępowanie dowodowe, które jednoznacznie wykazało, ze ujęte w zakwestionowanych fakturach transakcje gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca; powołanie dodatkowych świadków nie mogło zmienić powyższej oceny, z pewnością zaś skutku procesowego nie mogły odnieść pisma, na które powołuje się kasator, a których nie sposób potraktować jako wyraźnych wniosków dowodowych strony. W konsekwencji uznać należało, że WSA w Łodzi zasadnie nie stwierdził w powyższym zakresie uchybień proceduralnych polegających na naruszeniu przez organy art. 180 oraz art. 121 § 1 O.p. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie ocenił jako prawidłowe ustalenie przez organy, na podstawie zgromadzonego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, że sporne faktury były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji zaś nie mogły stanowić podstawy zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, widniejący na fakturach wykonawca nie dysponował zapleczem techniczno-organizacyjnym, które pozwalałoby na zrealizowanie spornych czynności. Przeprowadzona w toku postępowania kasacyjnego analiza akt sprawy w pełni potwierdziła konstatację sformułowaną przez WSA w Łodzi, iż: "organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że firma A. S. nie wykonała i nie mogła wykonać żadnych prac w zakresie usług budowlanych, remontowych, transportowych, , czy kampanii reklamowych ( budowa konstrukcji plus obsługa ) na rzecz skarżącego, opisanych na wystawionych fakturach bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie usługi". Niezasadny jest również zarzut dotyczący wykorzystania w postępowaniu decyzji podatkowej, na mocy której określono wystawcy zakwestionowanych faktur obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Organy, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, nie ograniczyły się do wykorzystania w prowadzonym w sprawie skarżącego postępowaniu, materiałów pochodzących z innych postępowań; przeciwnie w toku postępowania wszechstronnie przeanalizowano działalność kontrahenta skarżącego, a wnioski w zakresie niemożliwości zrealizowania przez ten podmiot transakcji ujętych w spornych fakturach wyprowadzono na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości dowodów nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego — stan faktyczny sprawy podatkowej może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu (art. 181 O.p.). Powołany powyżej przepis dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka. Dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych w odniesieniu do samego podatnika, lecz w konkretnych okolicznościach procesowych zachodzi często konieczność sprawdzenia (w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających) działalności kontrahentów, z którymi strona postępowania podatkowego dokonuje czynności relewantnych podatkowo. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przez sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. są nietrafne, bowiem sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a w konsekwencji niestwierdzenia uchybień proceduralnych w powyższym względzie, zasadnie skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż pisemne motywy zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadają rygorom określonym w tym przepisie. Uznając, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pochodne względem sugerowanych uchybień proceduralnych zarzuty materialnoprawne, również nie mogły doprowadzić do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności, przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Łodzi. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2) oraz art. 207 § 2 w zw. z § 2 pkt 5) i § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 2