II FSK 3451/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 443/14 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r. nr IPPB1/415-835/13-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r., III SA/Wa 443/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. B.(dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 24 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawczyni w latach 2010-2012 odbyła aplikację prawniczą. W tym czasie m.in. wnosiła opłaty za każdy rok aplikacji, uiszczała składki członkowskie. Od dnia 1 sierpnia 2012 r. prowadzi kancelarię adwokacką. Wydatki, które poniosła przed otwarciem kancelarii chciała rozliczyć jako koszt, dlatego zapytała we wniosku: "Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłaty za szkolenie przez trzyletni okres trwania aplikacji, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, jako aplikant adwokacki oraz koszt egzaminu adwokackiego i koszt wniosku o wpis na listę adwokatów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?" Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedz na to pytanie jest twierdząca i wynika z art. 22 ust. 1 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wskazała, że odbycie aplikacji jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Wydatki na szkolenie nie miały charakteru osobistego bo nie jest to typowy etap edukacji (jak studia). Podstawowym celem aplikacji jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zaznaczył, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata ponoszone były przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, którą wnioskodawczyni prowadzi obecnie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnioskodawczyni powtórzyła swoje stanowisko, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazała, że nie ma regulacji prawnych, które stanowiłyby, iż koszty poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej (także te poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Po pierwsze - nie sposób przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Elementy edukacyjne mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia – jest to zatem wydatek o charakterze osobistym. Po drugie - skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Kiedy wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej to sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. 5. Powyższy wyrok wnioskodawczyni zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata poniesionych przez wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązana była na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Koszty te nie są wydatkami o charakterze osobistym, mającym służyć podniesieniu poziomu wiedzy prawniczej w ogólności, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata; art. 4a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm., dalej: Pr.o.a.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezastosowanie w wyniku błędnego założenia, że wnioskodawczyni mogła swobodnie wybrać prawną formę prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy adwokat może wykonywać zawód jedynie w formach wskazanych przez art. 4a ust. 1. Pr.o.a.; art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ord. pod.) poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej wskazany przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje zastosowania, wobec czego organ administracji nie naruszył przepisów; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h ord.pod. - poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ administracji. Mając na uwadze powyższe, wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 203 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie, gdy sprawa dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę nie może być zmieniany. Kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite. Jednakże w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację i wpis na listę, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12 (LEX nr 1518227). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia kilku przesłanek, a mianowicie: - koszty te muszą być faktycznie poniesione, - ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), - musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, - wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f., nie oznacza jeszcze, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów - pod warunkiem jednak, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma - bądź może mieć - wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje słuszności stanowiska strony skarżącej, że ponoszenie wydatków wyszczególnionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w większości ma charakter obowiązku ustawowego obciążającego osoby ubiegające się o uprawnienia zawodowe poprzez odbycie aplikacji. Bez wątpienia też poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii. Tym niemniej zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe wydatki poniesione przez skarżącą należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki te służą bowiem podniesieniu poziomu wiedzy prawniczej, aczkolwiek w założeniu wiedza ta ma być wykorzystywana w ramach wykonywania konkretnego zawodu. Jednakże działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można prowadzić także nie posiadając tytułu zawodowego (np. nie zdawszy egzaminu końcowego na aplikacji). Wybór drogi zawodowej jest decyzją o charakterze osobistym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego faktyczny cel, jaki przyświecał skarżącej przy podjęciu aplikacji, to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w razie skutecznego zrealizowania tego celu - celem kolejnym mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zdobytych uprawnień. Przyjęcie kierunku rozumowania prezentowanego przez stronę skarżącą nakazywałoby a priori uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją, które poniosła skarżąca, ale także wydatki na studia o charakterze podstawowym, np. płatne magisterskie studia prawnicze. W istocie każdy kolejny etap edukacji o charakterze ogólnym, którego przejście uprawnia do rozpoczęcia kolejnego etapu edukacji, jest niezbędnym warunkiem podjęcia szkolenia uprawniającego w rezultacie do wykonywania konkretnego już zawodu. Skarżąca akcentuje fakt, że gdyby nie poniosła wydatków na aplikację nie byłoby możliwe uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Odnosząc się do tego argumentu należy wskazać, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii. Należy odróżnić koszty uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu od kosztów uzyskania przychodu, który to przychód przynosi dopiero faktyczne wykonywanie tego zawodu. Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania przychodu" (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżąca natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z przychodami z perspektywy zdarzenia, jakie nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii. Okoliczność, że ponosząc sporne wydatki skarżąca uzyskała prawo wykonywania zawodu, nie jest równoznaczna z istnieniem między tymi wydatkami, dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii, kiedy to zaczęła wykorzystywać nabyte uprawnienia zawodowe do prowadzenia tej działalności, związku przyczynowo – skutkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wcześniej skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i ponoszone wówczas sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są więc wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że ponosząc koszty podatnik przyjmuje, iż dany koszt może mieć - z uwagi na związek przyczynowy - charakter obiektywny, a tym samym jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (tak: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr l, s. 64-66). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki takie jak poniesione przez skarżącą bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych kontynuowała ona edukację prawniczą. Działaniu skarżącej towarzyszyła co prawda niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), ale nie była to niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Reasumując powyższe rozważania, należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani kilku lat, wówczas gdy skarżąca nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione "w celu" zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ to źródło jeszcze nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie - nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 7. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.