II FSK 3443/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2379/17 w sprawie ze skargi J. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2379/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. A. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 10 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji pominięcia i zlekceważenia przez organy podatkowe faktu, że każda z przesyłek poleconych adresowanych do Skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") wróciła do organu niepodjęta w terminie, a taki stan rzeczy trwał co najmniej od dnia 29 kwietnia 2016 r. (wydanie i próba doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania) i trwał w dniu 31 sierpnia 2016 r. (niepodjęcie przez Skarżącą i zwrot do organu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), co uzasadniało przypuszczenie, że adres, pod który kierowana była rzeczona korespondencja nie jest aktualnym adresem zamieszkania Skarżącej, co obligowało do podjęcia inicjatywy dowodowej niezbędnej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia ponad wszelką wątpliwość rzeczywistego i aktualnego adresu zamieszkania Skarżącej, a zamiast tego ograniczenie się jedynie do zbadania prowadzonego przez organ podatkowy rejestru podatników i płatników, w sytuacji, gdy ustalenie adresu zamieszkania Skarżącej miało istotny wpływ na prawidłową ocenę doręczenia Skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym na możliwość doręczenia per aviso, o której mowa w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również wskutek powyższego, poprzez naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż Skarżąca nie miała faktycznej i realnej możliwości składania wniosków dowodowych, ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego sprawy ani też wniesienia środka zaskarżenia od wydanej decyzji oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2016 r. została doręczona Skarżącej w trybie per aviso na adres: ul. S. [...] lok. [...] w W., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania rzeczonego przepisu, gdyż Skarżąca zarówno w chwili wszczęcia postępowania podatkowego, jak i w czasie wydania i doręczenia ww. decyzji, pod ww. adresem nie zamieszkiwała, przebywając wówczas na stałe w Kanadzie, co oznacza, że instytucja doręczenia w trybie per aviso została w niniejszej sprawie zastosowana w sposób wadliwy, gdyż adres, pod który kierowano korespondencję nie był adresem zamieszkania Skarżącej w rozumieniu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia przez Skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2016 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wynikającą z uznania, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że nie ponosi ona winy w uchybieniu terminowi, a przyczyna uchybienia jest niezależna od woli i wiedzy Skarżącej, co wynika z niesłusznego przyjęcia, że Skarżąca będąca osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, zobowiązana była do wskazania swojego aktualnego adresu zamieszkania/adresu do doręczeń w momencie, gdy zmieniła adres zamieszkania wskazywany we wcześniej składanych deklaracjach i innych dokumentach podatkowych, mimo że nie ma i nie było w stanie prawnym wówczas obowiązującym przepisu nakładającego na podatników będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, obowiązku aktualizowania adresu oraz pomimo faktu, że powódka nie miała wiedzy o wszczęciu przedmiotowego postępowania, zatem przedmiotowy obowiązek nie wynikał także z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej; 4) art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieumorzenie niniejszego postępowania jako bezprzedmiotowego, podczas gdy Skarżącej nigdy nie została skutecznie doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2016 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast domniemanie oparte na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej zostało obalone, w związku z czym postępowanie wszczęte z wniosku o przywrócenie Skarżącej terminu do wniesienia odwołania powinno zostać umorzone z uwagi na brak skutecznego doręczenia ww. decyzji, które otwierałoby drogę do wniesienia odwołania, a więc z uwagi na konieczność podjęcia przez organ podatkowy ponownej próby doręczenia ww. decyzji; II) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 476, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.e.p.", poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ma zastosowanie do podatników, wobec których nie toczy się postępowanie podatkowe oraz, że we wszelkich postępowaniach podatkowych właściwym będzie zawsze adres wynikający z ewidencji, bez względu na to, czy adres ten jest aktualnym i rzeczywistym adresem zamieszkania podatnika; jak również poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis jest źródłem obowiązku dokonania przez podatnika aktualizacji adresu zamieszkania, nawet gdy w sprawie podatnika nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, podczas gdy podatnicy będący osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej dokonują aktualizacji danych poprzez złożenie deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym, a fakultatywnie mają także możliwość (a nie obowiązek) dokonania aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 u.z.e.p. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy zwócić uwagę, że równolegle z postępowaniem w niniejszej sprawie, która dotyczy kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wydanej wobec Skarżącej decyzji podatkowej z dnia 5 sierpnia 2016 r., toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Obie te sprawy, aczkolwiek pozostają ze sobą w związku, są wobec siebie odrębne. Różne są także przepisy stanowiące podstawę prawną wydawnych w tych sprawach rozstrzygnięć (postanowień) i różne określone tych przepisach przesłanki warunkujące ich zasosowanie. W niniejszej sprawie przepisami tymi są art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z tych przepisów możliwość przywrócenia terminu uwarunkowana jest uprawdopodobnieniem przez wnioskodawcę, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy (§ 1), a ponadto wniosek o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz jednocześnie z wniesieniem podania dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Jeżeli chodzi natomiast o kwestię stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, bezpośrednią podstawę prawną do wydania postanowienia w tym zakresie stanowi art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wydając ww. postanowienie organ podatkowy na podstawie ustaleń faktycznych zestawia dwie daty, tj. datę doręczenia decyzji stronie oraz datę wniesienia odwołania. We wspomnianej wyżej równolegle toczącej się sprawie kwestią sporną była prawidłowość doręczenia Skarżącej decyzji podatkowej z dnia 5 sierpnia 2016 r., a mając na uwadze okoliczności tej sprawy stanowiące podłoże sporu, istotnymi były również przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń, przepisy u.z.e.p. oraz w związku z tymi uregulowaniami przepisy pierwszej z tych ustaw ustanawiające ogólne zasady postępowania podatkowego oraz normujące postępowanie dowodowe. Należy wskazać, iż ta druga sprawa została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3369/18. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2378/17, w którym Sąd ten oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 5 sierpnia 2016 r., uznając w ślad za organem podatkowym, że decyzja ta została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie doręczenia zastępczego na podstawie uregulowań zawartych w art. 150 Ordynacji podatkowej. Powracając zaś do niniejszej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmawiając przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r., nie kwestionował zaistnienia przesłanek określonych w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, uznał natomiast, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastapiło bez jej winy i ta okoliczność była sporna w tej sprawie. Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wskazać należy, że zarzuty oznaczone w tej skardze jako I.1), I. 2) i II. 1 dotyczące naruszenia, odpowiednio: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związaku z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 9 ust. 1d u.z.e.p. (skądinąd identyczne jak w skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie II FSK 3369/18, dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania) odnoszą się do przepisów i okoliczności dotyczącyh prawidłowości doręczenie Skarżącej decyzji podatkowej z dnia 5 sierpnia 2016 r. i jako takie do sprawy niniejszej nie przynależą. Zarzut skargi kasacyjnej oznaczony jako I. 4), w którym wskazano na naruszenie art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się formalnie rzecz biorąc z postępowaniem w przedmiocie przywrócenia terminu, ale oparty jest na twierdzeniu, iż ww. decyzja z dnia 5 sierpnia 2016 r. nie została doręczona Skarżącej, która to kwestia została przesądzona w odrębnej sprawie sygn. akt II FSK 3369/18. Również zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako I. 3) dotyczy formalnie niniejszej sprawy, wskazano w nim bowiem na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, ale nawiązuje on do kwestii istnienia, bądź nie, obowiązku wskazania przez podatnika swojego aktualnego adresu zamieszkania w przypadku jego zmiany - jak należy przyjąć, na gruncie przepisów u.z.e.p. - która to kwestia może wiązać się z oceną prawidłowości doręczenia Skarżącej decyzji na jej dotychczasowy adres, co jak wskazano juz wyżej zostało przesądzone w sprawie II FSK 3369/18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.