II FSK 344/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 456/18 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4566 (cztery tysiące pięćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 25 października 2018 r. o sygn. I SA/Ol 456/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi W. J.(dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 5 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (dalej: Naczelnik US) ustalił, że podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik W. s.c. oraz B. s.c. (dalej łącznie: spółki cywilne). W ocenie Naczelnik US podatnik w 2011 r., pomimo formalnego wystąpienia z powyższych spółek z dniem 19 października 2010 r., przez cały okres 2011 r. prowadził działalność gospodarczą, funkcjonując jako udziałowiec w tych podmiotach i uzyskiwał dochody. W 2011 r. podatnik uzyskał również przychody z innych źródeł przychodu (z tytułu świadczonych usług pełnomocnictwa) oraz z tytułu zatrudnienia na podstawie umów o pracę świadczoną w ww. biurach. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 lipca 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 102.102 zł. Organ ustalił, że status tzw. wspólników cichych wykazanych jako udziałowcy, posiadających udziały w ww. spółkach, nosił znamiona fikcyjności. Zaznaczył, że podatnik, pomimo formalnego wystąpienia ze spółek, nadal był ich faktycznym współwłaścicielem w 2011 r., a fikcyjne wprowadzenie przez niego do spółek tzw. wspólników cichych oraz wspólnika M. G. (dalej: wspólnik) miało na celu formalne zmniejszenie jego dochodów w tych spółkach. 2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 5 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). Dyrektor IAS uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika US, że wprowadzenie wspólników cichych oraz wspólnika do spółek miało znamiona fikcyjności, a celem było pozorne zmniejszenie dochodów skarżącego. Ocenił, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom skarżącego, iż po wypadkach w 2009 r. przekazywał swoje udziały osobom trzecim, aby następnie zlikwidować dobrze prosperującą działalność gospodarczą, pozbawiając się źródła dochodu, a podejmując w zamian zatrudnienie na ¼ części etatów jako księgowy w spółkach, z których wystąpił, z minimalnym wynagrodzeniem. W zakresie świadczonych usług budowlanych na rzecz G. Dyrektor IAS w Olsztynie podał, że nie zostały przedłożone żadne protokoły zdawczo-odbiorcze, które dokumentowałyby okoliczność zakończenia określonych etapów prac i przyjęcia ich przez inwestora. Płatności za wykonane roboty budowlane regulowane były zgodnie z postanowieniami umowy, a zatem w formie ratalnej. Mając na względzie, że płatności za usługę były regulowane w ratach, w terminach wskazanych w umowie, a nie po zakończeniu konkretnego etapu robót, potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym, Dyrektor IAS w Olsztynie uznał, że są to faktury zaliczkowe, dokumentujące wpłatę konkretnej raty, nie zaś faktury potwierdzające wykonanie konkretnej usługi budowlanej bądź jej części. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Olsztynie, w której (wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania) zarzucił naruszenie przepisów art. 120 o.p., wobec naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 113, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem WSA w Olsztynie, Dyrektor IAS nie mógł zaakceptować stanowiska Naczelnika US, że w 2011 r. udziały skarżącego w obu spółkach wynosiły po 50 %, organ odwoławczy nie mógł bowiem przypisać skarżącemu udziałów, których nie posiadał. Mógł natomiast ustalić przychody, jakie uzyskał w związku z faktycznym zaangażowaniem w funkcjonowanie obu spółek. Organ uzurpując sobie kompetencje w zakresie kreowania udziałów i wyłączania udziałowców, w sposób dowolny ustalił dochód skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyjaśnił, że powinnością wspólnika jest prowadzenie spraw spółki, a jego wkład może polegać wyłącznie na świadczeniu usług. Kodeks cywilny uprawnia i zobowiązuje do prowadzenia spraw spółki każdego ze wspólników. Nie jest potrzebna do tego żadna dodatkowa umowa między wspólnikiem a spółką. Możliwe jest zawarcie przez jednego ze wspólników spółki cywilnej z pozostałymi wspólnikami umowy o pracę. Przedmiotem tej umowy nie może być prowadzenie spraw spółki lub jej reprezentowanie. W ocenie WSA w Olsztynie w postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie może rozliczać poszczególnych wspólników, a także ustalać, czy i jakie wykonują oni zadania na rzecz spółki. Może natomiast ustalić dla potrzeb podatku dochodowego, czy otrzymali oni faktycznie wynagrodzenie, jak również czy odpowiada ono ich udziałom. Zdaniem Sądu, nie zasługiwała na aprobatę ocena organów podatkowych co do wysokości udziałów skarżącego w spółkach cywilnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie był uprawniony do orzekania o fikcyjności udziałów wspólnika oraz tzw. wspólników cichych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił także zarzuty skarżącego odnośnie do uznania faktur z tytułu sprzedaży robót budowlanych za zaliczkowe. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, wskazuje, że dotyczyły one rozliczenia już wykonanych robót, które wynikały zawartej umowy i były związane z budową domu mieszkalnego. Jak uznał Sąd, bezpodstawnie stwierdzono zawyżenie przychodów łącznie o kwotę 132.407,40 zł z uwagi na zaewidencjonowanie przychodów zgodnie z fakturami VAT z dnia 6 października 2011 r., z dnia 24 października 2011 r. i z dnia 10 listopada 2011 r. z tytułu sprzedaży usług budowlanych na rzecz G.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że nie były to faktury zaliczkowe, a zostały wystawione za wykonanie usługi budowlanej, która była realizowana i rozliczana etapami. Za niezasadne WSA w Olsztynie uznał stanowisko Dyrektora IAS w zakresie odmowy zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z dozorem budowy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie skupił się na tym, czy wskazywane wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji WSA w Olsztynie podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów art. 120 o.p. wobec naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 113, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Olsztynie (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c pkt 1-2, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz niewłaściwe przyjęcie przez WSA w Olsztynie, że organ odwoławczy: nie mógł przypisać skarżącemu dochodu (przychodu) odpowiadającego 50 % dochodów (przychodów) spółek cywilnych; błędnie ocenił, że faktury z tytułu sprzedaży usług budowlanych miały charakter zaliczkowy; bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty odpowiednio: 789,01 zł i 2.189,39 zł, gdyż poniesione w tym zakresie wydatki miały związek z ochroną budowanego obiektu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez stwierdzenie naruszenia art. 113, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 o.p. przez wskazanie w wyroku na ustalenie stanu faktycznego sprzecznie z wymogami ww. przepisów oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, tj. iż: materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżący osiągnął przychód (dochód) odpowiadający 50% dochodów (przychodów) spółek cywilnych; ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że faktury z tytułu sprzedaży usług budowlanych miały charakter zaliczkowy; dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że wydatki w kwocie odpowiednio: 789,01 zł i 2.189,39 zł miały związek z ochroną budowanego obiektu; 3) art. 151 przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 113, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 o.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. 5.2. Skarżący wniósł samodzielnie sporządzoną odpowiedź na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu. 6.2. Dyrektor IAS w Olsztynie w skardze kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które dotyczyły trzech kwestii: przypisania skarżącemu dochodu (przychodu) odpowiadającego 50 % dochodów (przychodów) spółek cywilnych, uznania przez organ, że faktury z tytułu sprzedaży usług budowlanych miały charakter zaliczkowy oraz przyjęcia, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty odpowiednio: 789,01 zł i 2.189,39 zł z tytułu ochrony budowanego obiektu. 6.3. Rozpoznając pierwsze zagadnienie, wskazać należy, że zgodnie z art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., I FSK 316/16). Aprobując przedstawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu, co uznał Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiązać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm.), gdyż w sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zakwestionowano jedynie wykonanie przedmiotowych umów w zakresie osiąganych przez poszczególne osoby przychodów (dochodów) w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w obu spółkach cywilnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie nie ma nieusuwalnych wątpliwości, a zasadniczą kwestią było ustalenie, czy umowy spółek cywilnych były faktycznie realizowane, zgodnie z ich postanowieniami. Za prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów podatkowych, że wprowadzenie do spółek wspólników cichych i wspólnika, miało na celu jedynie zmniejszenie przychodów skarżącego. Dowodem na to, że po formalnym wystąpieniu z ww. spółek, skarżący nadal prowadził działalność gospodarczą jako właściciel tych spółek cywilnych i osiągał z tego tytułu 50 % przychodów (dochodów), są zeznania świadków: [ ...] Potwierdzili oni fikcyjny status wspólnika i fikcyjne prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w ramach spółek cywilnych. Konsekwentnie również świadkowie wskazywali, że to skarżący był udziałowcem i szefem w obydwu spółkach cywilnych, także w 2011 r., m. in. podejmował samodzielnie decyzje związane z ich funkcjonowaniem, związane w szczególności z zarządzaniem i dysponowaniem środkami finansowymi, zatrudnianiem pracowników, podpisywaniem umów z klientami, a także wydawaniem poleceń podwładnym. Odmiennie, niż WSA w Olsztynie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zeznania tych świadków są wiarygodne i spójne, w spornym zakresie. Zasadnie w skardze kasacyjnej podkreślono, że świadkowie w osobach [...], którzy mieli być wspólnikami cichymi, potwierdzili co prawda powyższą okoliczność, jednak ich zeznania o roli, jaką pełnili jako wspólnicy cisi, przeczą niejednokrotnie założeniu tej instytucji. Ponadto świadkowie ci nie potrafili wskazać danych klientów, których pozyskali, pomimo iż miało to należeć do ich obowiązków. Natomiast Rafał Zielonka zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom o posiadaniu statusu wspólnika cichego. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że wprowadzenie wspólników cichych oraz do spółek cywilnych miało na celu wyłącznie zmniejszenie przychodów (dochodów) skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Powoduje to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w obu spółkach cywilnych oraz że osiągnął przychody (dochody) formalnie przypisane wspólnikom cichym oraz wspólnikowi, tj. 50 % przychodów (dochodów) obu spółek cywilnych. Identycznie działalność skarżącego została oceniona w latach podatkowych poprzedzających badany rok podatkowy – zob. prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2016 r., I SA/Ol 163/16 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 17 października 2018 r., II FSK 2873/16) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a także prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 marca 2017 r., I SA/Ol 24/17 w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010. 6.4. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii stwierdzić należy, że uzasadnienie wyroku dotyczące tego problemu nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA w Olsztynie ograniczył się jedynie do przytoczenia stanu faktycznego. Sąd nie wskazał, na podstawie których ze zgromadzonych w sprawie dowodów opiera swoją argumentację dowodzącą, że sporne faktury dokumentowały zrealizowaną/wykonaną usługę budowlaną i w związku z tym nie miały one charakteru zaliczkowego. Aby ustalić, czy faktury z tytułu sprzedaży usług budowlanych miały charakter zaliczkowy (jak twierdzi Dyrektor IAS) czy też faktury zostały wystawione za wykonanie usługi budowlanej, która była realizowana i rozliczana etapami (jak twierdzi WSA w Olsztynie i skarżący) należy przybliżyć treść umowy. W myśl zawartej przez spółkę [...] s.c. z G. umowy na roboty budowlane nr [...] z dnia 21 marca 2011 r. wykonawca - spółka cywilna, zobowiązała się do wybudowania w stanie surowym zamkniętym budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wykonania wszelkich prac zleconych przez inwestora indywidualnego, polegających na kompleksowej, całkowitej realizacji wybudowania budynku mieszkalnego w układzie całkowitym pod klucz wraz z oddaniem go do użytkowania. W ramach zawartej umowy inwestor wyraził zgodę na korzystanie przez spółkę z podwykonawców będących również współwykonawcą. Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy inwestor zlecił wybudowanie garażu bocznego oraz wyposażenie domu w komplet urządzeń, mebli, sprzętu niezbędnego do normalnego użytkowania domu, a także wykonanie infrastruktury wokół budynku. Według postanowień ww. umowy zakończenie wszelkich prac budowlanych miało nastąpić do dnia 20 grudnia 2014 r. Za wykonane prace (§ 7 pkt 1 umowy) spółka miała otrzymać wynagrodzenie w kwocie łącznej 475.000 zł brutto, płatne w określonych umową 10 ratach. Powyższa umowa nie zawiera postanowień dotyczących sposobu realizacji inwestycji, harmonogramu prac oraz warunków odbioru robót. Nie wskazuje również, że rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach. Zasadnie w skardze kasacyjnej podkreślono, że w sprawie świadczonych usług budowlanych nie zostały przedłożone żadne protokoły zdawczo-odbiorcze, które dokumentowałyby okoliczność zakończenia określonych etapów prac i przyjęcia ich przez inwestora. Płatności za wykonane roboty budowlane, na co wskazują zeznania inwestora, regulowane były zgodnie z postanowieniami umowy, a zatem w formie ratalnej. Potwierdził to również skarżący wskazując, że to wyłącznie szczegóły umowy określają, czy prace budowlane odbierane są etapami, czy w całości oraz czy są zaliczki, czy ich nie ma. Wykonawca nie sporządzał etapowych kosztorysów zaawansowania robót ani protokołów ich odbioru, a wystawione faktury, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż były wystawiane na potrzeby i pod dyktando banku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w przypadku robót budowlanych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Potwierdzają to przepisy art. 647-658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) dotyczące umowy o roboty budowlane. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są przy tym jednym z elementów dokumentacji budowy w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.). To więc protokół odbioru dokumentuje fakt, że określony zakres robót został definitywnie ukończony. Dokument ten potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. W rozpoznawanej sprawie płatności za usługi budowlane były regulowane ratalnie, w terminach wskazanych w umowie, a nie po zakończeniu konkretnego etapu robót potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym. Powoduje to, że nie były one rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku robót budowlanych podstawą ich rozliczenia i ujęcia po stronie przychodów danego roku, jest przyjęcie przez inwestora całości, bądź danego etapu prac bez zastrzeżeń. Dopiero w tym momencie można uznać, że wykonawcy należne jest wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi, a zatem powstaje należny przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym. Dlatego za słuszną należy uznać konstatację Dyrektora IAS, że ww. faktury są to faktury zaliczkowe, dokumentujące wpłatę konkretnej raty, nie zaś faktury potwierdzające wykonanie konkretnej usługi budowlanej, bądź jej części. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że w 2011 r. przychód spółki został zawyżony o łączną kwotę netto 132.407,40 zł, na skutek zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zaliczkowych. W datach wystawienia faktur roboty (usługi) budowlane nie były jeszcze faktycznie rozliczone (oddane i odebrane przez inwestora). 6.5. Przechodząc do ostatniego zagadnienia, tj. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty 789,01 zł i 2.189,39 zł, należy zauważyć, że skarżący w zastrzeżeniach wniesionych w dniu 9 lipca 2014 r. do protokołu kontroli podatkowej, wyjaśnił m.in. że na budowie ochroniarzem był M. S. zatrudniony na umowę o dzieło. Z uwagi na spożywanie alkoholu został zwolniony. Natomiast według wcześniejszych zeznań skarżącego, złożonych w toku kontroli dnia 21 marca 2014 r., ochroniarz pracował na umowę o dzieło, ale miało to miejsce w 2009 r. przez okres około 2 miesięcy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym nie potwierdził, aby w 2011 r. doszło do zawarcia umowy o dzieło/umowy zlecenia z ochroniarzem na wykonywanie czynności dozoru/ochrony na budowie. Podatnik takiej umowy nie przedłożył, jak też nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących dokonywanie wypłat wynagrodzenia za wykonywanie czynności dozorcy. Faktu ujawnienia na budowie osoby świadczącej usługi dozoru/ochrony nie potwierdziła również Państwowa Inspekcja Pracy Oddział w E. (pismo z dnia 21 stycznia 2015 r.). Dowód z przesłuchania dozorcy nie został natomiast przeprowadzony, ponieważ tenże nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Za niezasadne należy uznać stwierdzenie WSA w Olsztynie, że okoliczność świadczenia usług dozoru/ochrony potwierdzały dostarczone przez podatnika zdjęcia, ponieważ nie wiadomo kiedy i gdzie zostały one wykonane oraz kto się na nich znajduje. Brak dowodów potwierdzających wykonanie usług dozoru/ochrony i poniesienie kosztów tych usług powoduje brak podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem: kołder, kocy, śpiwora, poduszki, grilla, węgla drzewnego, rozpałki, radiobudzika, udźca z indyka, sandałów, półbutów, poduszek, materaca, termoforu, torby, artykułów spożywczych i odzieży - dla osoby, w odniesieniu do której nie ustalono, aby miała świadczyć usługi dozoru/ochrony. Skarżący nie wykazał bowiem związku tych wydatków z przychodami, biorąc pod uwagę, zarówno rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (zasadniczym przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę była działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem nieruchomości na własny rachunek, doradztwo w zakresie porad finansowych, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), jak też zakres robót budowlanych wykonanych w 2011 r. na budowie. Ponadto, zakupy ubrań roboczych, drewna opalowego, brykietu, bioetanolu, prześcieradła, materaca nie mogły dotyczyć wydatków związanych z pracami i ochroną budowanego obiektu, zatrudnienia ochroniarza, utrzymania jego oraz jego psa, skoro materiał dowodowy nie potwierdził faktu zatrudnienia dozorcy na budowie. 6.6. Zasadnie w skardze kasacyjnej podkreślono, że niezrozumiałym jest zarzucenie Dyrektorowi IAS w Olsztynie naruszenie art. 113 o.p., skoro Sąd pierwszej instancji nie podzielił na wcześniejszych stronach wyroku (s. 19 wyroku) argumentacji skargi w odniesieniu właśnie do art. 113 o.p. Powyższe powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uzał zarzuty skargi kascyjnej zawarte w jej punktach 2-4, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez stwierdzenie naruszenia art. 113, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 o.p., art. 151 p.p.s.a. przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 113, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.7. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Ze względu na charakter uznanych przez Naczelny Sad Administracyjny uchybień, przedwczesne jest w niniejszym postępowaniu kasacyjnym odnoszenie się do innych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego zawartego w punkcie 1 skargi kasacyjnej (błędnie wskazanych jako naruszenie przepisów postępowania). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.