II FSK 3430/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. w W. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 258/17 w sprawie ze skarg P. [...] S.A. w W. [...] na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. w W. [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 258/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a", oddalił skargi P. S.A. (Spółka) na postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 14e ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Ministrowi przysługiwało uprawnienie do stwierdzenia wygaśnięcia konkretnej interpretacji indywidualnej, a jedyną przesłanką warunkującą sięgnięcie do tej możliwości było stwierdzenie niezgodności tego aktu z interpretacją ogólną, przy czym obie musiały dotyczyć tożsamego stanu prawnego. 1.2 W niniejszych sprawach organ interpretacyjny wydał na rzecz spółki dwie interpretacje indywidualne, w których podzielił jej stanowisko, że świadczenia wypłacane pracownikom, zarówno tym objętym szczególną ochroną, jak i tym ochrony takiej pozbawionym, rezygnującym z zatrudnienia u niej, noszą cechy odszkodowania, a mając na uwadze fakt, że przedmiotowe odszkodowania wypłacane są na podstawie porozumienia (regulaminu) z organizacjami związkowymi to korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Następnie jednak, w interpretacji ogólnej z 23 czerwca 2016 r., nr [...], Minister Finansów wyraził odmienny pogląd przyjmując, że świadczenie wypłacane pracownikom (byłym pracownikom), w ramach programów dobrowolnych odejść, nie noszą cech odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, z tego też względu nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 1.3 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyrażone w treści obydwu interpretacji stanowiska, co do wykładni i zastosowania (w przypadku interpretacji indywidualnych) przepisów prawa podatkowego, są w oczywisty sposób ze sobą sprzeczne, tj. interpretacje indywidualne są niezgodne z interpretacją ogólną. W związku z tym, mając na względzie, że akty te zostały podjęte w tożsamym stanie prawnym, Minister Rozwoju i Finansów miał prawo do stwierdzenia wygaśnięcia wydanych spółce interpretacji indywidualnych. 1.4 Skarżąca, podważając legalność zaskarżonych postanowień zaznaczyła, że stany faktyczne na gruncie, których wydano interpretacje indywidualne, zawierały dodatkowe elementy, przez co nie sposób odnosić do tych interpretacji poglądów zaprezentowanych w interpretacji ogólnej z 23 czerwca 2016 r. Ustosunkowując się do tych stwierdzeń Sąd pierwszej instancji zauważył, że te elementy stanów faktycznych, na które skarżąca zwraca uwagę, a które nie zostały uwzględnione w interpretacji ogólnej, w postaci dodatkowych obciążeń i ograniczeń dla byłych pracowników, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw. Istota rozpatrywanego w obu przypadkach zagadnienia sprowadza się bowiem do prawnego charakteru wypłacanych świadczeń oraz podstawy prawnej ich wyliczenia oraz wypłaty i w tym to właśnie zakresie Minister Finansów zmienił swój pogląd, czego wyrazem jest interpretacja ogólna. Rozpoznając skargę na tego rodzaju rozstrzygnięcia sąd nie jest władny do wypowiadania się w kwestii prawidłowości oraz zgodności z prawem interpretacji ogólnej. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie interpretacji. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że rozpoznając skargę na tego rodzaju rozstrzygnięcia sąd nie jest władny do wypowiadania się w kwestii prawidłowości oraz zgodności z prawem interpretacji ogólnej, mimo iż sąd winien zbadać czy stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest zbieżny ze stanem faktycznym przedstawionym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r., a tym samym czy odszkodowania wypłacane pracownikom przez skarżącego na mocy Programów Dobrowolnych Odejść są zwolnione od podatku dochodowego; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że Minister miał prawo do stwierdzenia wygaśnięcia wydanych interpretacji indywidualnych przyjmując, iż interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów 23 czerwca 2016 r. oraz interpretacje indywidualne wydane 27 sierpnia 2015 r. zostały podjęte w tożsamym stanie prawnym, mimo iż ogólnie określony stan faktyczny w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie jest tożsamy ze stanem faktycznym, którego dotyczą powyższe interpretacje indywidualne; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zdawkowe odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz niewłaściwe wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, oceniając zarzuty kasacyjne jako nieuzasadnione. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca Spółka oparła swoją skargę kasacyjną na obydwu podstawach, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są nieuzasadnione. 4.2 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zaistniały przesłanki wydania postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów. Stosownie do powołanej regulacji, w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli była ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonych postanowieniach. W niniejszych sprawach bowiem organ interpretacyjny wydał na rzecz spółki dwie interpretacje indywidualne z 27 sierpnia 2015 r., w których podzielił stanowisko wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacanych przez spółkę świadczeń, rezygnującym z zatrudnienia pracownikom (objętych szczególna ochroną z art. 39 k.p., jak i pozbawionych takiej ochrony), w ramach programów dobrowolnych odejść. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 23 czerwca 2016 r. wyraził jednak odmienny pogląd. Stwierdził bowiem, że świadczenia te nie noszą cech odszkodowania, bądź zadośćuczynienia. W konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wbrew przy tym twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji poddał analizie przytoczone we wniosku zdarzenie przyszłe konfrontując je z tym objętym interpretacją ogólną Ministra Finansów i prawidłowo stwierdził ich tożsamość. Wymaga podkreślenia, że istota rozpatrywanego w obu przypadkach zagadnienia sprowadzała się do ustalenia prawnego charakteru wypłacanych świadczeń, podstawy prawnej ich wyliczenia oraz wypłaty. Wprawdzie, co podnosi skarżąca, interpretacja ogólna nie obejmuje kwestii dodatkowych obciążeń i ograniczeń dla byłych pracowników, to jednak elementy te nie wpływają na wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną w interpretacjach indywidualnych, która jest sprzeczna z tą dokonaną w interpretacji ogólnej. Okoliczność ta pozostaje zatem bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego jest prawidłowo wywiedzione przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko zgodnie z którym w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wydania postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut kasacyjny naruszenia tej regulacji nieuzasadnionym. 4.3 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. również należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zaskarżonego aktu i w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku oceny przeprowadzonego przez organ postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, w efekcie czego zasadnie uznał, że organ nie dopuścił się obrazy wskazanych w skardze przepisów prawa. Swoje stanowisko w tym względzie Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu orzeczenia odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., którego zakres wyznaczył przedmiot zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji. Sąd ten nie odnosił się merytorycznie do zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem prawidłowość wykładni tego przepisu nie stanowiła przedmiotu postępowania, które zakończone zostało wydaniem postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej, a którego istotą było stwierdzenie, że wydana interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w tym samym stanie prawnym. 4.4 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy przede wszystkim podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał oceny czy opisane we wniosku świadczenie wypłacane pracownikom w ramach programów dobrowolnych odejść spełnia przesłanki przedmiotowego zwolnienia podatkowego, w tym czy wypłacane świadczenie jest odszkodowaniem w rozumieniu powołanego przepisu, bowiem nie było to przedmiotem niniejszego postępowania. Wymaga też wyjaśnienia, że dokonując oceny legalności postanowień w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego sąd winien ograniczyć się jedynie to badania tego czy organ miał podstawę do podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięć oraz czy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa formalnego w tym zakresie, w kontekście podniesionych zarzutów. Sąd nie jest natomiast uprawniony do wypowiadania się w kwestii prawidłowości oraz zgodności z prawem interpretacji ogólnej. 4.5 Podsumowując, w świetle ustalonego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że interpretacje indywidualne z 27 sierpnia 2015 r. są niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. wydaną w takim samym stanie prawnym, w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłat dokonywanych pracownikom w związku z rozwiązywaniem umów o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść. Dodatkowo należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w zbliżonym stanie faktycznym sprawy w wyroku z 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1295/17 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w tym wyroku. 4.6 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. "a" oraz art.14 ust.1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).