II FSK 3418/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/17 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości J.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3399,00 (słownie: trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Syndyka Masy Upadłości J.T. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] marca 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] z 29 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, pominął kwestię określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w drodze oszacowania. W ocenie Sądu, w decyzji organu pierwszej instancji pojawiły się uchybienia natury procesowej jak i materialnoprawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przy tym na niekonsekwencję decyzji organu pierwszej instancji, w której organ najpierw wskazał, że odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania pomimo, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, natomiast w dalszej części organ wskazał, że rozliczając koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyliczył je korzystając z metody remanentowej. Tym samym, zdaniem Sądu, w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, wbrew początkowemu stanowisku Naczelnika [...], doszło do określenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Dlatego za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."). Dalej Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydając zaskarżoną decyzję, powinien rozważyć czy przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania kosztów uzyskania przychodów była prawidłowa w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W szczególności w kontekście podniesionej przez organ drugiej instancji okoliczności, że skarżący zarówno przy zakupie nieruchomości korzystał z dwóch kredytów bankowych, na zakup i remont nieruchomości. W związku z tym, w opinii Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stosowanie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. powinien ocenić czy organ pierwszej instancji określając skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wziął pod rozwagę czy skarżący w ogóle spłacał a jeśli tak to w jakiej wysokości kapitał, a w jakiej odsetki od ww. kredytów. Ponadto czy wzięto to pod uwagę przy rozważaniu jednej z metod oszacowania ponoszonych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, czyli czy uwzględniono obowiązujące przepisy prawa materialnego m.in. art. 23 O.p. przy zastosowaniu jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania, a także czy zgodnie z art. 124 O.p., w sposób należyty wyjaśniono dlaczego została przyjęta taka, a nie inna metoda oszacowania. Kolejno Sąd podał, że skoro organ podatkowy drugiej instancji dostrzegł przy rozpatrywaniu przesłanek do wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, okoliczność korzystania z ww. dwóch kredytów bankowych, to tym samym powinien rozważyć, czy prawidłowe było to, że organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie tego czy skarżący spłacał ww. kredyty i w jakiej wysokości spłacane były przez niego odsetki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak ustaleń z tego zakresu i niedanie im wyrazu w treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 124 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwą wykładnię przejawiającą się w ich zastosowaniu przez Sąd w sprawie na skutek błędnego uznania, iż Sąd w warunkach rozpatrywanej sprawy związany jest w ramach tzw. prawomocności materialnej orzeczeniem wydanym w dniu 21 lipca 2017 w sprawie o sygn. III SA/Wa 2093/16 ze skargi M.T. (żony skarżącego), podczas gdy wbrew ocenie przedstawionej w zaskarżonym wyroku pomiędzy sprawami nie zachodzi tożsamość podmiotowa (J.T. i M.T.), a ponadto znacząco odmienny jest stan faktyczny obu spraw (m.in. uwzględnienie przez organy podatkowe spłaconych odsetek od zaciągniętych kredytów w bieżącej sprawie w przeciwieństwie do sprawy o sygn. III SA/Wa 2093/16), co w efekcie wyklucza możliwość stwierdzenia wystąpienia tzw. prawomocności materialnej, a tym samym nie powinno skutkować związaniem Sądu rozpoznającego sprawę zakończoną zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie o sygn. III SA/Wa 2093/16, a także powinno doprowadzić Sąd do stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a w dalszej kolejności do oddalenia skargi. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., przez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym w zakresie braku poczynienia ustaleń co do wysokości spłaconych przez skarżącego odsetek od pozyskanych kredytów i pożyczek oraz brak ich oceny przez pryzmat zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nieprawidłową ocenę zebranych dowodów oraz działanie pozostające w sprzeczności ze wskazanymi powyżej zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, co w efekcie skutkowało niezasadnym zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. przez wadliwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie a w konsekwencji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej podstawy prawnej, będące konsekwencją uznania przez Sąd, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego tj. z naruszeniem art. 23 § 5 w związku z art. 23 § 2 pkt 1 O.p. dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., - art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. tj. naruszenia przez Sąd zasady orzekania na podstawie akt sprawy przejawiające się w przyjęciu za podstawę orzekania stanu faktycznego, który nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, przejawiającej się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę zebranych dowodów oraz działanie pozostające w sprzeczności ze wskazanymi powyżej zasadami ogólnymi postępowania podatkowego a także, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwie zastosowały przepisy prawa materialnego tj. art. 23 § 5 O.p., - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami tj. sformułowaniu niejasnych i niekonkretnych wskazań dla organów co do dalszego postępowania w sprawie co przejawia się w nałożeniu na organy obowiązku "uwzględnieniu rozważań Sądu" zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób określenia i wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2016 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] marca 2017 r., Naczelnik [...] odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powołując się na art. 23 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym aktów notarialnych: zakupu nieruchomości zabudowanej wielorodzinnym budynkiem mieszkaniowym położonej w W. oraz sprzedaży poszczególnych lokali znajdujących się w ww. zakupionym budynku wielorodzinnym, informacji pozyskanych z banków które udzieliły skarżącemu oraz jego małżonce kredytów, dokonał określenia wysokości zarówno osiągniętych przez skarżącego w 2009 r. przychodów ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych, jak również kosztów uzyskania przychodów związanych z obrotem nieruchomościami, w tym w zakresie zapłaconych przez skarżącego w 2009 r. odsetek z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek. Świadczy o tym uzasadnienie decyzji organów gdzie wskazano, że "(...) Bank S. w N. (...) poinformował, że Pan J.T. w 2009 r. dokonał wpłat z tytułu odsetek od kredytu budowlanego udzielonego Pani M.T. i Panu J.T. w kwocie 31,196,94 zł", dalej organ wskazał, że "D.S.A. w 2009 r. zaksięgował następujące kwoty z tytułu spłat dokonanych przez Pana J.T. i Panią M.T. na poczet pożyczki: -10.082,65 CHF (30.259,02 PLN) - odsetki umowne; -413,12 CHF (1.221,09 PLN) - odsetki karne". Ustalenia w powyższym zakresie znalazły odzwierciedlenie w określeniu przez organ podatkowy wysokości zarówno podstawy opodatkowania jak i wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji przyjęte w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodu wyliczone metodą remanentową, nie mają nic wspólnego z metodą oszacowania podstawy opodatkowania o której mowa w art. 23 § 3 pkt 3 O.p. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia. Regulacje ustawy podatkowej przewidują dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie pośród przepisów ustawy podatkowej brak jest legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Stosowanie do art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wydatki poniesione na zakup lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym w W. stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodem z tytułu ich zbycia. W przedmiotowej sprawie istotne jest więc powiązanie kosztu uzyskania przychodu ze źródłem przychodu, czyli wydatki poniesione na nabycie oraz remont określonej nieruchomości stanowią wyłącznie w świetle ww. przepisów koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym wydatki na nabycie i remont ww. nieruchomości będą kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia nabytych nieruchomości. Zastosowana zatem przez organ pierwszej instancji metoda remanentowa, a więc porównanie wartości remanentu towarów handlowych tj. lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym położonym w W., na początek kontrolowanego okresu z wartością remanentu na koniec kontrolowanego okresu, posłużyła wyłącznie ustaleniu wartości wydatków poczynionych przez skarżącego na zakup zbytych w 2009 r. lokali mieszkalnych. Wartość ta bowiem stanowić będzie koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia w kontrolowanym okresie 3 z 9 lokali mieszkalnych. W świetle powyższego, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, doszło do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Również twierdzenie Sądu o braku rozważenia przez organ odwoławczy czy przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania kosztów uzyskania przychodów była prawidłowa w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, jak i stwierdzenie, że brak wskazania dlaczego przyjęto taką a nie inną metodę oszacowania narusza art. 121 § 1 O.p., są bezzasadne. Skoro organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie dokonywał określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ odwoławczy nie mógł oceniać prawidłowości przyjętej metody szacowania. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 5 O.p. Wbrew stanowisku Sądu, przepis art. 23 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego lecz ma charakter proceduralny. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 153 i 170 p.p.s.a., gdyż w tej sprawie nie zachodzi sytuacja związania prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest dokonanie samodzielnej oceny legalności zaskarżonej decyzji, chyba że co innego wynika z ustawy. Wyrok, na który powołał się Sąd pierwszej instancji wydany był w stosunku do innego podmiotu, a więc nie zachodzi tożsamość sprawy indywidualnej. Niemniej jednak pożądanym byłoby, aby w sytuacji gdy wyrok w stosunku do żony skarżącego zapadł wcześniej w zbliżonych okolicznościach faktycznych, Sąd pierwszej instancji odniósł się do jego treści. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten powinien wskazać na to, czy zachodzi tożsamość stanów faktycznych i czy ocena tego stanu faktycznego dokonana przez skład orzekający jest zbieżna z wyrażoną w poprzednim wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.