II FSK 3414/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 317/14 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 317/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 marca 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, decyzją z 19 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie decyzją z 19 listopada 2010 r. umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Na skutek odwołania skarżącej od pierwszej z ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 14 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 238/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze zarzucając mu nieocenienie w pełnym zakresie przesłanki interesu publicznego. Sąd wskazał, że nie budzi jego wątpliwości, iż zaświadczenie zostało wydane nieprawidłowo lecz okoliczności związane z wydaniem zaświadczenia nie mają żadnego wpływu na powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te nie zwalniają z obowiązku uiszczenia podatku, jednakże okoliczność ta powinna zostać oceniona przez organ w zakresie wystąpienia interesu publicznego, w szczególności do wynikających dla skarżącej negatywnych skutków przyjęcia przez nią, że zaświadczenia wydane przez organ są prawidłowe. Tym negatywnym skutkiem było w konsekwencji nieuregulowanie w terminie swojego zobowiązania. Sąd zaznaczył, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien uzupełnić argumentację w zakresie istnienia w sprawie "interesu publicznego" a następnie dokonać oceny, czy powyższe daje podstawę do uwzględnienia wniosku skarżącej, choćby w części. Konsekwencją powyższego wyroku było uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 23 września 2011 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 24 maja 2012 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 23 maja 2013 r. Organ pierwszej instancji odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. oraz umorzył odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych. Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 20 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył skarżącej zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, umorzył zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. i umorzył odsetki za zwłokę od całej zaległości za czerwiec 2007 r. oraz odmówił umorzenia pozostałej części zaległości za czerwiec 2007 r. Decyzją z 19 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał treść art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Wskazał, że okoliczność, iż strona ubiega się głównie o ulgę w spłacie zaległości, które nie powstały w wyniku fałszerstwa nie zmienia tej oceny. Nadto, powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 451/10 i z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 238/11, stwierdził że za negatywne skutki nieprawidłowego działania organu podatkowego nie mogą być uznane zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego skarżąca przyczyniła się do wydania zaświadczeń VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, które okazały się niezgodne ze stanem faktycznym. We wnioskach VAT-24 o wydanie powyższych zaświadczeń złożyła nieprawdziwe oświadczenia, że nie ciąży na niej obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia z innego państwa członkowskiego środka transportu. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedsiębiorstwie skarżącej dochodziło do fałszowania dokumentów potwierdzających nabycie pojazdów w celu opodatkowania transakcji na zasadzie marży. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca jako przedsiębiorca ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i odpowiedzialność za ekonomiczne skutki działań pracowników, których zatrudnia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowe, pomimo zaistnienia w niniejszej sprawie interesu publicznego w odniesieniu do umorzenia wskazanej wyżej części odsetek za zwłokę, nie występuje interes publiczny uzasadniający umorzenie skarżącej zaległości podatkowych w kwotach wskazanych we wniosku. 2. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie wskazał, że dokonując oceny zgodności z prawem powyższej decyzji obowiązany był uwzględnić fakt, że zapadła ona w następstwie uchylenia decyzji tego samego organu przez tut. Sąd wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 238/11. W ocenie Sądu organ działając w granicach uznania administracyjnego, jak i opierając się na wytycznych zawartych w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., uprawniony był do wydania rozstrzygnięcia w takiej postaci. Sąd wskazał, że z akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie wynika, że postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, który szczegółowo oceniono i to ponownie w zakresie wystąpienia ważnego interesu podatnika, jak i w zakresie wystąpienia interesu publicznego, do czego zobligował organ odwoławczy Sąd w wyroku z 28 kwietnia 2011 r. Motywy, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję, zostały w sposób wyczerpujący przedstawione w jej uzasadnieniu. Następnie Sąd zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając czy wydawane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, które były niezgodne ze stanem faktycznym, miały wpływ na naruszenie interesu publicznego godząc w zasadę zaufania obywatela do organu podatkowego przyjął, że okoliczność ta świadczy o zaistnieniu w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego lecz nie uzasadnia to umorzenia w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ zasadnie uznając, że takie naruszenie miało miejsce, udzielił skarżącej częściowej ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Sąd podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że negatywnym skutkiem dla skarżącej z powodu otrzymania przez nią nieprawidłowych zaświadczeń od Naczelnika Urzędu Skarbowego było nieuiszczenie w terminie pełnej kwoty należnego podatku od towarów i usług i powstanie odsetek od tych zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł nieprawidłowości w działaniu organu polegającym na badaniu sytuacji materialnej skarżącej w kontekście ważnego interesu podatnika. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy poddał analizie m.in. sytuację rodzinną skarżącej, majątkową, miesięczny dochód i wydatki. Zdaniem Sądu zaległości podatkowe nie powstały w wyniku niezależnych od skarżącej okoliczności, lecz w wyniku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. Zastosowały się do wskazań Sądu zawartych wyroku z 28 kwietnia 2011 r. uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika i interes publiczny. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. 4. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę i nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano również na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, nie zaistniały podstawy do umorzenia zaległości podatkowych we wnioskowanym zakresie. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określono w art. 183 § 2 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Do takiej konkluzji Sąd doszedł w następstwie wypracowania oceny prawnej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia administracyjnego, której przedmiotem były zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania. Ocena prawna jest wyrażonym w uzasadnieniu wyroku poglądem o prawnej wartości sprawy i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie podatkowej. Jest ona sformułowana w uzasadnieniu wyroku i ma moc wiążącą, a zawiera zarówno krytykę lub aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie danej normy przez organ uznane zostało za błędne lub prawidłowe. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Wyrażona w ten sposób ocena prawna zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiąże w sprawie zarówno ten sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza z kolei, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Przypomnienie zasad orzekania przez sądy administracyjne oraz skutków podjętych przez nie rozstrzygnięć było konieczne ze względu na treść zarzutów i twierdzeń skargi kasacyjnej. Istotą rozstrzygnięcia podjętego w badanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest to, że Sąd ten stwierdził prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń mających wskazywać ważny interes podatnika i interes publiczny. Co do tych ustaleń faktycznych sprawa jest więc zamknięta, ponieważ wyrażona w wyroku ocena prawna jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla sądu administracyjnego. Nieporozumieniem są więc wywody skargi kasacyjnej, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej wypełnił zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. Trafnie więc rozpoznając ponownie sprawę Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w działaniu organu polegającym na badaniu sytuacji materialnej skarżącej w kontekście ważnego interesu podatnika. Aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku, trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić jaka jest sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika oraz czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, takie działania organ podatkowy podjął, poddając analizie m.in. sytuację rodzinną skarżącej, majątkową, miesięczny dochód i wydatki. Niewątpliwe jest również, że zaległości podatkowe nie powstały w wyniku niezależnych od skarżącej okoliczności, lecz w wyniku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnikowo przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko w konfrontacji z ustaleniami i wywodami Sądu pierwszej instancji nie może być uznane za zasadne. W niniejszej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku, jak i organ podatkowy byli związani wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 238/11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wypełniły zgodnie z art. 153 p.p.s.a polecenia Sądu wyrażone w wyżej wskazanym wyroku. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.