II FSK 3406/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 273/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości głównej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 273/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 stycznia 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości głównej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za 2010 r. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.): 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej tj. niewyjaśnienie, dlaczego powołane przez WSA zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1579 ze zm., dalej: O.p.), co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę; 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez organ w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Niezasadny był każdy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenia pierwszego z nich skarżąca upatrywała w niewyjaśnieniu przez Sąd I instancji kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej tj. niewyjaśnieniu, dlaczego powołane przez Sąd "zdawkowe" – jak to ujęła skarżąca – okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., co – zdaniem skarżącej – miało wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia musiałoby spowodować odmienne rozstrzygnięcie. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Jak wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Poszukując akcentowanych przez skarżącą "właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia", czy też okoliczności, które uchodzić powinny za "prawnie relewantne" w rozpoznanej sprawie, odwołać się trzeba do treści przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Wynika z nich, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), z tym że przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji w pełni uwzględnił powyższe kryteria kontroli zaskarżonego postanowienia. Punktem odniesienia uczynił bowiem okoliczność uzasadniającą nienaliczanie odsetek za zwłokę w postaci doręczenia decyzji podatkowej po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, uwzględniając jednocześnie podstawę do wyłączenia stosowania tej regulacji w postaci przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez stronę lub jej przedstawiciela albo powstania opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu. Poczyniony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód na ten temat trudno uznać za "zdawkowy", jak to określiła skarżąca. Wbrew jej przekonaniu, ocena zaskarżonego postanowienia z całą pewnością nie została dokonana na podstawie kryteriów pozaprawnych, w szczególności Sąd I instancji nie ograniczył się tylko do kwestii awizacji przesyłek, jak usiłowała wykazać skarżąca (s. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Kwestia ta była jednym z elementów poczynionej przez Sąd analizy, która dotyczyła oceny zarzutów skarżącej co do przyczyn odstąpienia przez organ od nienaliczenia odsetek. Analiza ta dotyczyła całokształtu okoliczności uzasadniających brak tego odstąpienia, a nie tylko przyczynienia się skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji. Uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie sposób w tym kontekście nic zarzucić, w a szczególności nie jest zasadny zarzut niewyjaśnienia podstawy prawnej wyroku. Nietrafny jest także zarzut wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo że w postępowaniu podatkowym doszło – jak twierdziła skarżąca – do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że "rozstrzygnięcie »w granicach danej sprawy« oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę", natomiast "wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze" (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., I FSK 1000/16, CBOSA). W rozpoznanej sprawie nie można pominąć faktu, że Sąd I instancji, podobnie jak organy podatkowe, działał w warunkach związania prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 293/16, uchylającym poprzednio wydane w tej sprawie postanowienie organu II instancji. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. We wspomnianym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Szczecinie w ramach wskazań co do dalszego postępowania nakazano organowi uwzględnić fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 2010 r. wydana została i doręczona skarżącej po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a przy naliczaniu odsetek za ten okres – wziąć pod uwagę wskazówki Sądu dotyczące "przyczynienia się strony" do opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej. Oznaczało to obowiązek organu poczynienia ustaleń faktycznych co do powodów prowadzenia postępowania podatkowego dłużej niż 3 miesiące, o czym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz rozważenia przesłanki ewentualnego zastosowania w sprawie art. 54 § 2 O.p. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, że organy podatkowe z obowiązków tych w pełni się wywiązały. Jak zaznaczył, organ I instancji uwzględnił fakt wydania decyzji wymiarowej po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, wyjaśniając jednocześnie przyczyny tego stanu rzeczy przez przedstawienie zestawienia czynności podejmowanych w postępowaniu. Z wyjaśnień tych wynikało, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się sama spółka, która adresowaną do niej przez organ korespondencję (zawierającą m.in. wezwania do złożenia niezbędnych wyjaśnień lub przedłożenia stosownych dokumentów) w większości przypadków odbierała dopiero po skierowaniu do niej powtórnego awiza. Z akceptacją Sądu I instancji spotkał się też argument organu, że również wyjaśnienia spółki (będące odpowiedzią na wezwania organu) dotyczące wartości budowli, nie zawierały w swej treści informacji istotnych dla sprawy, przez co spowodowały przewlekanie prowadzonego postępowania. Stanowisko Sądu I instancji co do prawidłowości poddanego kontroli aktu potwierdza materiał dowodowy. Wynika z niego, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. zostało wydane w dniu 9 kwietnia 2015 r., nadano je 10 kwietnia 2015 r., a doręczono – 13 kwietnia 2015 r. W dniu 22 kwietnia 2015 r. organ I instancji sporządził skierowane do skarżącej wezwanie do złożenia wyjaśnień, czy w stanie jej posiadania i wartości budowli na 1 stycznia 2010 r. nastąpiła zmiana w porównaniu do 2007 r. Wezwanie to nadano na poczcie tego samego dnia, a doręczono – 27 kwietnia 2015 r. Treść wezwania pozostawała w ścisłym związku z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak wynika z dalszych ustępów art. 4 tej ustawy, jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej (ust. 4). Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5). Jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych (ust. 6). Jak z tego wynika, wypowiedź podatnika w tym względzie była niezbędna dla ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżąca odpowiedziała na wezwanie doręczone jej 27 kwietnia 2015 r. w piśmie z dnia 4 maja 2015 r., które wpłynęło do organu 7 maja 2015 r. Wyjaśniła w nim, że przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 wyodrębniła tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego i te zadeklarowała do opodatkowania w 2010 r., natomiast nie sporządzała zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji i nie dokonywała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Zaznaczyła jednocześnie, że w stanie środków spółki następowały istotne zmiany. Postanowieniem z dnia 13 maja 2015 r., wysłanym dnia następnego, organ powiadomił skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Pismo to było dwukrotnie awizowane (18 maja 2015 r. – pierwszy raz, a 25 maja 2015 r. – po raz drugi), a skarżąca odebrała je w placówce pocztowej 1 czerwca 2015 r. Organ niemal jednocześnie, bo 15 maja 2015 r. (data sporządzenia i nadania), a więc tydzień po otrzymaniu odpowiedzi skarżącej, skierował do niej wezwanie do złożenia wyjaśnień, wskazując, że oczekuje podania na piśmie wartości budowli w posiadaniu spółki według stanu na 1 stycznia 2010 r., w tym linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, a także wyjaśnienia, jakie elementy składowe wchodzą w skład sieci telekomunikacyjnej jako całości pozwalającej na transfer sygnału telekomunikacyjnego oraz czy w stanie posiadania w 2010 r. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w porównaniu do 2007 r. nastąpiła zmiana (ulepszenie, sprzedaż, dokupienie nowych) wraz z udokumentowaniem tych zmian. W uzasadnieniu tego wezwania organ wyjaśnił, dlaczego pierwsze wyjaśnienie skarżącej uważa za niewystarczające (brak odniesienia się do linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej i podania ich wartości) oraz podkreślił znaczenie aktywności skarżącej dla sprawnego zakończenia postępowania. Wezwanie to było dwukrotnie awizowane (pierwszy raz 18 maja 2015 r., drugi raz – 25 maja 2015 r.), a skarżąca odebrała je 1 czerwca 2015 r. Odpowiedzi na to wezwanie skarżąca udzieliła w piśmie sporządzonym w ostatnim dniu wyznaczonego terminu – 8 czerwca 2015 r., przy czym pismo to nadała dnia następnego, a wpłynęło ono do organu 12 czerwca 2015 r. Podkreśliła w nim, że nie widzi podstaw do opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2010 r. wskazując jednocześnie, że przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, a pozostała jedynie właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W załączniku podała wykaz linii telekomunikacyjnych (według stanu na 2009 i 2010 r.). i wykaz budowli (wartość na 31 grudnia 2009 r.). Po przeanalizowaniu tych wyjaśnień organ uznał, że nie są one wystarczające i nie stanowią kompletnej odpowiedzi na poprzednie wezwanie, w którym organ domagał się informacji, jakie części, elementy składowe wchodzą w skład sieci telekomunikacyjnej jako całości pozwalającej na transfer sygnału telekomunikacyjnego oraz czy w stanie posiadania w 2010 r. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w porównaniu do roku 2007 nastąpiła zmiana. Poza tym, jak stwierdził organ, skarżąca nie udokumentowała wartości obiektów przedstawionych w załączniku do swojego pisma z dnia 8 czerwca 2015 r. W związku z tym w piśmie z dnia 18 czerwca 2015 r. (sporządzonym 4 dni po otrzymaniu odpowiedzi skarżącej na poprzednie wezwanie), nadanym dnia następnego, organ ponownie wezwał skarżącą do: 1) udzielenia wyjaśnień jakie części, elementy składowe wchodzą w skład sieci telekomunikacyjnej jako całości pozwalającej na transfer sygnału telekomunikacyjnego; 2) udokumentowania wartości obiektów z załącznika do pisma z dnia 8 czerwca 2015 r. przez przedłożenie wyciągu z ewidencji środków trwałych; 3) wskazania linii oraz ich wartości w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., które były w posiadaniu podatnika i stanowiły jego własność w 2010 r., a nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a które przebiegają przez kanalizację kablową stanowiącą własność T. sp. z o.o. oraz 4) udzielenia wyjaśnień, czy obiekty wskazane w załączniku do pisma z dnia 8 czerwca 2015 r, stanowią linie ułożone w kanalizacji kablowej, a w razie odpowiedzi twierdzącej – organ wezwał do oznaczenia kanalizacji. Wezwanie to było dwukrotnie awizowane (pierwszy raz 22 czerwca 2015 r., drugi raz – 29 czerwca 2015 r.), a skarżąca odebrała je w ostatnim dniu terminu na odbiór przesyłki - 6 lipca 2015 r. Organ nie czekając na odpowiedź skarżącej pismem z dnia 19 czerwca 2015 r., nadanym tego samego dnia, wezwał T. (której skarżąca sprzedała kanalizację kablową bez linii telekomunikacyjnych w niej ułożonych) do przedłożenia wykazu budowli z uwzględnieniem ich wartości według stanu na 1 stycznia 2010 r. z zaznaczeniem, który środek stanowi kanalizacje kablową, wyjaśnienia, czy wartość zadeklarowanych do opodatkowania budowli w 2010 r. obejmowała tylko wartość kanalizacji kablowej, czy też innej infrastruktury oraz wyjaśnienia, czy przez każdą posiadaną przez T. kanalizację kablową przechodzi linia kablowa, a nadto czy T. jest właścicielem linii kablowych na terenie gminy Czaplinek jako odrębnych przedmiotów własności. Wezwanie to T. odebrała 23 czerwca 2015 r., a odpowiedzi udzieliła w piśmie sporządzonym dnia następnego. Wpłynęło ono do organu 2 lipca 2015 r., a pismo uzupełniające – 9 lipca 2015 r. W międzyczasie organ podatkowy skierował do skarżącej postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy (sporządzone 22 czerwca 2015 r. i nadane tego samego dnia) oraz postanowienie o włączeniu do akt sprawy dokumentów w postaci deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 i 2007 r., pism T. SA z dnia 26 października 2007 r. i 10 października 2007 r., decyzji wymiarowych za 2007 i 2008 r. oraz wyroków sądowych dotyczących tych decyzji, a także wyniku kontroli UKS z dnia 31 marca 2014 r. Każde z tych postanowień było dwukrotnie awizowane i w każdym z tych przypadków skarżąca odbierała je w ostatnim dniu 14-dniowego terminu na odbiór przesyłki (9 i 10 lipca 2015 r.). Odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 18 czerwca 2015 r., doręczone jej 6 lipca 2015 r., skarżąca udzieliła w piśmie sporządzonym po terminie wyznaczonym na udzielenie odpowiedzi (termin był 5-dniowy), a mianowicie w piśmie z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu do organu – 17 lipca 2015 r.). Do pisma skarżąca załączyła wyciąg z ewidencji środków trwałych dla linii telekomunikacyjnych oraz wyciąg z ewidencji środków trwałych dla budowli. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2015 r. (nadanym tego samego dnia) organ poinformował skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Postanowienie to było dwukrotnie awizowane (po raz pierwszy w dniu 27 lipca 2015 r., po raz drugi – 3 sierpnia 2015 r.), a skarżąca odebrała je w ostatnim dniu 14-dniowego terminu na odbiór przesyłki (10 sierpnia 2015 r.). Przed wydaniem decyzji organ podatkowy skierował do skarżącej zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym – uczynił to postanowieniem z dnia 28 lipca 2015 r., nadanym tego samego dnia i odebranym przez skarżącą – podobnie jak w poprzednich przypadkach – w ostatnim dniu terminu przewidzianego na odbiór przesyłki, po uprzednim jej awizowaniu (17 sierpnia 2015 r.). Decyzja wymiarowa w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. nie mogła zostać wydana przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego – ukończył on bieg w dniu 24 sierpnia 2015 r. Decyzje wydano w dniu 1 września 2015 r., nadano ją w tym samym dniu, a doręczono skarżącej w dniu 21 września 2015 r. Analiza powyższych czynności organu podatkowego i ich znaczenia dla sprawy przekonuje o trafności oceny Sądu I instancji, że organ podejmował niezbędne czynności z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, natomiast "do opóźnienia w wydaniu decyzji nie doszło z jego strony, bowiem czynności procesowe podejmował w ciągu kilku dni, nie miał zaś wpływu na czas doręczania korespondencji i fakt, iż ośmiokrotnie strona podejmowała kierowane do niej pisma w ostatnim dniu terminu po pozostawieniu drugiego awizo" (s. 11 zaskarżonego wyroku). Za niezasadny należy uznać stawiany w tym kontekście zarzut skargi kasacyjnej, że "za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. nie mogą zostać uznane - powoływane przez organ I instancji – okresy konieczne do doręczenia pisma procesowego stronie (gdyż doręczenia stanowią zwykłe czynności podejmowane w toku postępowania, zatem przepisy terminach zakończenia postępowania uwzględniają już konieczność doręczeń)" (s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaakceptowany przez Sąd I instancji pogląd organu podatkowego o potrzebie uwzględnienia przy wykładni przepisu art. 54 § 2 O.p. treści art. 139 § 4 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że do terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym nie wlicza się m.in. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Okresy opóźnień przy wydaniu decyzji leżące po stronie podatnika oraz przyczyny niezależne od organu w rozumieniu tego przepisu to takie same przyczyny, które przesądzają o odstąpieniu od nienaliczania odsetek na gruncie art. 54 § 2 O.p. Do tych ostatnich należą niewątpliwie m.in. okresy oczekiwania przez organ na odbiór kierowanej do skarżącej korespondencji w postaci wezwań i aktów administracyjnych. Nie jest zatem tak, jak twierdzi skarżąca, że przepis art. 54 § 2 O.p. uwzględnia czas na dokonanie doręczeń. Trafnie skonstatował to Sąd I instancji podkreślając, że "w myśl art. 150 o.p. strona ma w przypadkach tam określonych prawo odebrać pismo w ostatnim 14 dniu po złożeniu przez go przez doręczyciela w placówce pocztowej, jednak fakt uczynienia niemal reguły z takiego sposobu odbierania pism nie może być podstawą zarzutu wobec organu, że przyczynił się on do opóźnienia w wydaniu decyzji, bowiem jest to niewątpliwie okoliczność niezależna od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p." (s. 12 zaskarżonego wyroku). W świetle poczynionych wyżej ustaleń nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej, że organ nie miał zamiaru wykorzystywać dokumentów, których się od niej domagał, bo w decyzji wymiarowej ustalił podstawę opodatkowania przez porównanie poszczególnych deklaracji podatkowych, czego mógł dokonać już w pierwszym miesiącu prowadzenia postępowania (s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że celem wezwań kierowanych przez organ I instancji do skarżącej było ustalenie okoliczności istotnej dla sprawy w postaci określenia wartości budowli w 2010 r., a to, że organ domagał się ich aż trzykrotnie było konsekwencją niekompletnych wyjaśnień udzielanych przez skarżącą, co zresztą wprost wynika z uzasadnienia każdego kolejnego wezwania. Ten stan rzeczy przesądził o sposobie określenia wartości budowli przez porównanie deklaracji za poprzednie lata podatkowe, co niewątpliwie nie mogło nastąpić w początkowej fazie postępowania dowodowego – bez uzyskania wyjaśnień skarżącej. Trafnie więc przyjął Sąd I instancji, że "organ po przeanalizowaniu wyjaśnień spółki, uznał, że nie zawierały one istotnych dla sprawy informacji, a w związku z tym dopiero uznał za zasadne włączenie w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, m.in. deklaracji składanych przez spółkę w 2006 i w 2007 roku". Niewątpliwie, jak zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku, "organ przed uzyskaniem wskazanych dokumentów nie mógł a priori ocenić ich wartości dowodowej dla potrzeb postępowania. Dopiero ich uzyskanie i analiza mogły pozwolić na należytą ich ocenę pod tym kątem. Strona nie wykazała zatem, że organ już wzywając ją do przedłożenia dokumentów nie miał zamiaru ich wykorzystać w postępowaniu" (s. 12 zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tych warunkach za trafne trzeba uznać stanowisko Sądu I instancji, który przyjął za organami podatkowymi, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn od organu niezależnych, związanych z koniecznością respektowania konsekwencji zasady oficjalności doręczeń, a do opóźnienia w wydaniu decyzji bez wątpienia przyczyniła się sama skarżąca poprzez udzielanie niekompletnych odpowiedzi na wezwania organu oraz zwłokę w ich udzielaniu, a także odbiór kierowanych do niej przesyłek w ostatnim dniu terminu postawienia ich w placówce pocztowej. Wszystko to wyłączało możliwość odstąpienia od naliczenia odsetek na postawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p. Za niezasadny należało w związku z tym uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez organ w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Sąd I instancji poczynił w tym kontekście prawidłowe ustalenia i słusznie uznał za prawidłowe naliczenie przez organy podatkowe odsetek również za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, bowiem mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to jednak organy wykazały, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu I instancji, a skarżąca do tego opóźnienia się przyczyniła. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.