II FSK 340/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 367/23 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 sierpnia 2023 r., nr 2801-IOD.4102.24.2023 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2021 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz W. F. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 29 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 367/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę W. F. (dalej zwany: strona, podatnik lub skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 9 sierpnia 2023 r. nr 2801-IOD.4102.24.2023 w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016 - 2021. Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że strona wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2021. Uzasadniając wniosek podała, że jest polskim rezydentem podatkowym, ma miejsce zamieszkania w Polsce ale posiada niemieckie obywatelstwo. Od 1996 roku uzyskuje emeryturę z Niemiec z tytułu pracy jako [...], wypłacaną przez Bundesanstalt fur [...] (Federalna Agencja ds. [...]). Według podatnika świadczenie to pochodzi z funduszy utworzonych przez rząd Niemiec, a zatem - zgodnie z art. 19 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 – dalej zwana: umowa w sprawie UPO) - powinno być opodatkowane w Niemczech. Strona zapłaciła jednak podatek za lata 2016-2021 w Polsce, w związku z czym stanowi on nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej zwana: O.p.), która powinna zostać podatnikowi zwrócona. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 16 maja 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu w/w podatku, a w następstwie odwołania rozstrzygnięcie w tej sprawie utrzymał w mocy organ II instancji. Organy podatkowe argumentowały, że otrzymywane przez podatnika świadczenie nie jest wypłacane z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, stąd na podstawie art. 18 ust. 1 umowy w sprawie UPO podlega opodatkowaniu w Polsce. Natomiast gdyby pochodziło ono z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych albo było wypłacane z funduszy utworzonych przez Republikę Federalną Niemiec (bądź jej jednostki terytorialne lub organy lokalne), to podlegałoby opodatkowaniu w Niemczech. Dochodząc do takich wniosków organ II instancji odwołał się do ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który zwrócił się do Ministerstwa Finansów Niemiec z pytaniem, czy według przepisów niemieckiego prawa dochód uzyskany przez podatnika w latach 2016-2021 z tytułu emerytury powinien być opodatkowany w Niemczech. Według informacji niemieckich władz podatkowych otrzymywana przez podatnika emerytura w latach 2016-2020 (za 2021 rok nie znaleziono danych elektronicznych) nie podlegała opodatkowaniu w Niemczech. Z tego polski organ podatkowy wywiódł, że emerytura ta podlegała opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 18 ust. 1 umowy w sprawie UPO, gdyż nie pochodzi z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, ani nie jest emeryturą pochodzącą z funduszy utworzonych przez Republikę Federalną Niemiec. Na wydaną w tej sprawie decyzję strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. Sąd w szczególności poddał analizie przepisy art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 2 lit. a i lit. b umowy w sprawie UPO i stwierdził, że dla ustalenia w którym państwie podlega opodatkowaniu otrzymywana przez stronę emerytura należy jednoznacznie określić z jakiego systemu jest ona wypłacana. Jeżeli emerytura pochodzi z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych albo wypłacana jest z funduszy utworzonych przez Republikę Federalną Niemiec (bądź jej jednostki terytorialne lub organy lokalne), to będzie ona podlegała opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast, jeżeli wypłacana emerytura pochodzi z innych niż ww. źródeł, to podlega opodatkowaniu w Polsce. Organ tych faktów jednak należycie nie ustalił. Wprawdzie odnośnie sytuacji podatnika organ podatkowy wystąpił z zapytaniem do niemieckich władz podatkowych, jednak ani w zadanym pytaniu ani w uzyskanej odpowiedzi nie uwzględniono dyspozycji art. 18 i art. 19 umowy w sprawie UPO. W ocenie Sądu I instancji samo stwierdzenie organu niemieckiego, w odpowiedzi przesłanej organowi polskiemu, iż jego zdaniem świadczenie strony powinno być opodatkowane w Polsce, bez wykazania okoliczności wynikających z przepisów art. 18 i 19 umowy, jest niewystarczające. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny, a mianowicie, czy emerytura, którą otrzymywał skarżący, wypłacana była przez lub pochodziła z funduszy utworzonych przez Niemcy, ich jednostkę terytorialną lub organ lokalny, z tytułu świadczenia przez skarżącego usług na rzecz Niemiec, ich jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, bądź czy emerytura ta pochodziła z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1364 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie: 1) art. 18 ust. 1 umowy w sprawie UPO poprzez odmowę zastosowania tej normy prawnej do stanu faktycznego, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 18 ust. 1 umowy w sprawie UPO poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż organ nie uwzględnił dyspozycji art. 18 i art. 19 ww. umowy, a co za tym idzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, gdyż nie wyjaśnił, czy emerytura, którą otrzymuje skarżący wypłacana jest przez lub pochodzi z funduszy utworzonych przez Niemcy, ich jednostkę terytorialną lub organ lokalny, z tytułu świadczenia przez skarżącego usług na rzecz Niemiec, ich jednostki terytorialnej lub organu lokalnego albo czy emerytura ta pochodzi z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec, czego skutkiem było bezpodstawne zastosowanie przez Sąd I instancji środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji bez określenia, jakie konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organ; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, jest niezasadna. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd I instancji odwołując się do przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. trafnie stwierdził, że istniały podstawy do uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Ponieważ zasadnicza część sporu między stronami dotyczy miejsca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanych w latach 2016-21 dochodów z emerytury niemieckiej, pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w rozpoznawanej sprawie wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem to one determinują kierunek postępowania podatkowego. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że w sprawie znajdowały zastosowanie postanowienia umowy w sprawie UPO. Zgodnie z jej art. 18 ust. 1, emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Zgodnie jednak z art. 18 ust. 2 w/w umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Z kolei na podstawie art. 19 ust. 2 umowy w sprawie UPO, a) emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie; b) jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania. To w tej ostatnio przywołanej regulacji podatnik upatrywał swojego prawa do nadpłaty podatku (art. 19 ust. 2 lit. a umowy). Organy podatkowe przyjęły natomiast, że świadczenie podatnika nie było wypłacane z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec i podlega opodatkowaniu w Polsce (art. 18 ust. 1). Mając na uwadze zakres żądania podatnika wnioskującego o stwierdzenie nadpłaty, a także przywołane regulacje prawne, kluczowe znaczenia miało, po pierwsze - jednoznaczne ustalenie, czy w latach 2016-2021 emerytura wypłacana podatnikowi przez Federalną Agencję ds. [...] pochodziła z funduszy utworzonych przez Republikę Federalną Niemiec, jej jednostkę terytorialną lub organ lokalny, z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. W przypadku odpowiedzi twierdzącej emerytura taka podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Niemcy). Emerytura ta mogłaby podlegać opodatkowaniu w Polsce dopiero wówczas, gdyby podatnik był obywatelem Polski i posiadał w Polsce miejsce zamieszkania. Po drugie, jeżeli otrzymywana przez podatnika emerytura z w/w Federalnej Agencji była świadczeniem wypłacanym z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec, to - z zastrzeżeniem spełnienia warunku posiadania miejsca zamieszkania w Polsce – podlegała opodatkowania na zasadzie art. 18 ust. 2 umowy (w Niemczech). Z kolei w przeciwnym wypadku (jeżeli nie była świadczeniem wypłacanym z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec), podlegała opodatkowaniu w Polsce. W realiach rozpoznawanej sprawy żadna z tych dwóch kluczowych kwestii nie została przez organy wyjaśniona. Wprawdzie organ I instancji zwrócił się do niemieckich władz podatkowych o wskazanie, czy podatnik – obywatel Niemiec o dożywotnim statusie urzędnika niemieckiej służby cywilnej, przeniesiony w stan spoczynku na podstawie przepisów niemieckiej ustawy o federalnej służbie cywilnej, mający miejsce zamieszkania w Polsce – powinien, według przepisów niemieckiego prawa, dochód uzyskany w latach 2016-2021 z emerytury opodatkować w Niemczech, i uzyskał odpowiedź, według której otrzymana emerytura w latach 2016-2020 (za 2021 rok nie znaleziono danych elektronicznych) nie podlegała opodatkowaniu w Niemczech, jednak powyższe nie pozwala na rozstrzygnięcie żadnej z w/w dwóch zasadniczych kwestii. Trafnie więc wskazał Sąd I instancji, że organ podatkowy nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w zakresie wymaganym przepisami art. 19 ust. 2 lit. a umowy w sprawie UPO – o co wnioskował podatnik żądając stwierdzenia nadpłaty, ani w zakresie określonym w art. 18 ust. 1 umowy – jak przyjął organ. Nie ustalił bowiem za pomocą konkretnych i jednoznacznych dowodów, czy emerytura, którą otrzymywał skarżący w latach 2016-2021 wypłacana była przez lub pochodziła z funduszy utworzonych przez Niemcy, ich jednostkę terytorialną lub organ lokalny, z tytułu świadczenia przez skarżącego usług na rzecz Niemiec, ich jednostki terytorialnej lub organu lokalnego albo czy emerytura ta pochodziła z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec. Tym samym nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej nieuwzględnienia dyspozycji art. 18 ust. 1 oraz art. 19 umowy w sprawie UPO. Przeciwnie, uwzględnienie dyspozycji tych norm prawnych obligowało do poczynienia ustaleń, których organ zaniechał, na co zasadnie wskazał Sąd I instancji. W konsekwencji chybiony okazał się zarzut kasatora naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd kasacyjny stoi na stanowisku, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Natomiast brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Zatem fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez kasatora nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną (zob. wyroki NSA z: 10 października 2023 r. sygn. II FSK 1283/21, 13 października 2023 r. sygn. I OSK 2659/20). W realiach rozpoznawanej sprawy kasator nie wyjaśnił w czym konkretnie upatruje naruszenia wskazanej regulacji, jak i powiązanych z nią przepisów art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a., stąd szczegółowa polemika z podnoszonym zarzutem nie jest możliwa. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku naruszenia przepisu o charakterze proceduralnym, a do takich należy art. 141 § 4 p.p.s.a., należy również wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie podjęte przez wojewódzki sąd administracyjny. Brak stosownego rozwinięcia i uzasadnienia omawianego zarzutu sprawia, iż nie poddaje się on kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego i w rezultacie zarzut jest nieskuteczny. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. uznać należało za niezasadne. Przechodząc do kolejnych zarzutów, kasator upatrywał niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, bez określenia jakie konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organ. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawiera na stronach 6-7 wskazanie m.in., że "... organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy gdyż nie uzyskał odpowiedzi czy emerytura, którą otrzymuje skarżący wypłacana jest przez lub pochodzi z funduszy utworzonych przez Niemcy...", "...organy zobowiązane są do prowadzenia postępowania dowodowego, które powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej...", "...postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego...". Faktycznie, Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie wskazał wprost przepisów Ordynacji podatkowej (ich numerów), które organ naruszył, ograniczając się do ich omówienia. Jednakże organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z mocy art. 120 O.p. są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa. W ramach prowadzonego postępowania w procesie stosowania prawa następuje realizacja tej zasady, a także konieczność stosowania przez organ władzy publicznej pozostałych zasad wymienionych w art. 121-129 O.p., jak i będących ich rozwinięciem innych przepisów procesowych, celem zastosowania w sprawie. W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Te (i inne) regulacje obowiązują w procesie stosowania prawa, a ich naruszenie ma miejsce wówczas, gdy wbrew obowiązkowi należytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy nie ustalają faktów czy zdarzeń, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy, czyli mają znaczenie dla zastosowania określonej normy prawa materialnego. Skoro w systemie prawnym obowiązują w/w przepisy, a ich naruszenie Sąd I instancji dostrzegł wyjaśniając na czym ono polegało w stanie faktycznym tej konkretnej sprawy, to samo nieprzywołanie numeru odpowiedniego przepisu działu IV O.p. nie oznacza naruszenia przez Sąd I instancji zarzucanych przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odwoływał się do kwestii zakresu kontroli sądowoadministracyjnej działań organów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego (zob. np. wyroki NSA z: 3 października 2023 r. sygn. I FSK 1430/19, 14 marca 2023 r. sygn. III FSK 1691/21, 15 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2340/18). Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu, czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ nie może wyprowadzać konkluzji, które nie wynikają z dowodów. Prowadząca do takich wniosków argumentacja Sądu I instancji nie może być podważana ogólnikowo sformułowanym zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. bez powiązania tego zarzutu z przepisami Ordynacji podatkowej, które zostały pominięte i bez wykazania, że przez to naruszenie zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. W konsekwencji niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu. Sąd I instancji wskazał bowiem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny prawidłowo ustalić stan faktyczny, w tym czy emerytura, którą otrzymywał skarżący wypłacana była przez lub pochodziła z funduszy utworzonych przez Niemcy, ich jednostkę terytorialną lub organ lokalny, z tytułu świadczenia przez skarżącego usług na rzecz Niemiec, ich jednostki terytorialnej lub organu lokalnego oraz czy emerytura ta pochodziła z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec. Środkiem do tego celu jest zastosowanie powszechnie obowiązujących organy podatkowe przepisów O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 2.700 zł orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 4 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), uwzględniając wynik sprawy.