II FSK 3399/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 438/14 w sprawie ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 lipca 2014 r., I SA/Rz 438/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 19 marca 2014 r. w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowej (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. ), pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie skarżącego (pisma z 8 stycznia i 5 marca 2014r.) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 grudnia 2013 r., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego z 26 kwietnia 2013 r. o "uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 lutego 2010 r. " - z uwagi na niespełnienie warunków wynikających z art. 222 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Po zwróceniu się przez podatnika z wnioskiem o uchylenie decyzji z 4 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika o sprecyzowanie wniosku poprzez wskazanie, w jakim trybie wnosi o uchylenie decyzji, tj. czy na podstawie art. 253a §1 czy art. 240 §1 O.p. Skarżący wyjaśnił, że składa wniosek w trybie art. 253a §1 z uwagi na ważny interes strony". Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 28 czerwca 2013 r. odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie uchylenia decyzji, motywując że w sprawie brak podstaw do zastosowania art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, a to z mocy art. 253b pkt 1 O.p. (art. 253a nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej zobowiązanie podatkowe). Skarżący złożył zażalenie na to postanowienie, a Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 12 września 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wzywając skarżącego do sprecyzowania wniosku zasugerował możliwość jego załatwienia w dwóch trybach, w tym w trybie art. 253 oraz 253a O.p., nie wyjaśniając Skarżącemu, co wynika z treści art. 253b. Takie działanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z 22 października 2013 r., wezwał Skarżącego do sprecyzowania wniosku z usunięciem wadliwości poprzedniego wezwania. Odpowiadając na wezwania (pismo z 28 października 2013r.) Skarżący podniósł okoliczności jak w swoim piśmie z 7 czerwca 2013 r. i dodał, że nie jest "biegły w przepisach Ordynacji podatkowej" i dlatego "Urząd Skarbowy" powinien zdecydować "w jakim trybie i na podstawie jakich przepisów" należy rozpatrzyć wniosek. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 22 listopada 2013 r., ponownie wezwał Skarżącego do usunięcia braków wniosku poprzez wskazanie podstawy wznowienia postępowania, tj. wskazanie jednej z przesłanek wymienionych w art. 210 § 1 O.p. Skarżący, w piśmie z 20 grudnia 2013 r., ponownie wniósł o uwzględnienie żądania "dotyczącego przekwalifikowania aportu" i stwierdził, że nie jest "znawcą prawa finansowego jak i przepisów postępowania w postępowaniu przed organami i nie może wskazać, który z przepisów prawa należy zastosować przy uznaniu tego żądania". Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego z 26 kwietnia 2013 r. W piśmie z 8 stycznia 2014r. (złożonym w ustawowym terminie do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z 20 grudnia 2013r.) Skarżący wskazał, że "od 26-04-2013r. na żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie sprecyzowania (...) wniosku jasno i wyraźnie czterokrotnie w pismach z 26-04-2013, 7-06-2013, 28-10-2013 i 4-12-2013 wskazywał ważny interes strony stanowiący podstawę do uwzględnienia go w decyzji". Prawem podatnika jest wskazanie ważnego interesu, natomiast wskazaniem podstawy prawnej do jego uwzględnienia jest domeną organu podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza pisma z 8 stycznia 2014r. wykazywała, że Skarżący nie określił w sposób jednoznaczny swojego żądania, tj. nie sprecyzował czy wniesione podanie stanowi zażalenie czy też żądanie wszczęcia postępowania w innym trybie. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 21 lutego 2014 r., wydanym w trybie art. 169 § 1 O.p., wezwał skarżącego do usunięcia braków podania poprzez sprecyzowanie treści żądania, tj. wskazanie czy stanowi ono zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 grudnia 2013 r. (w przypadku odpowiedzi twierdzącej wskazano na konieczność określenia: zarzutów przeciw postanowieniu będącemu przedmiotem zażalenia oraz istoty i zakresu żądania, jak również przedłożenia dowodów uzasadniających to żądanie), czy też żądanie wszczęcia postępowania w innym trybie (w tym przypadku wskazano na konieczność określenia trybu postępowania). Skarżący, w piśmie z 5 marca 2014 r., poinformował że podanie z 8 stycznia 2014 r. stanowi zażalenie na postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżący nie dopełnił wymogów wskazanych w art. 222 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, tj. nie wskazał zarzutów przeciw zaskarżonemu postanowieniu, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz dowodów uzasadniających to żądanie. Stosownie do art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 tej ustawy. Dyrektor zauważył ponadto, że Skarżący w piśmie z 5 marca 2014 r. zaznaczył, że "wznowienie postępowania i określenie kosztów uzyskania w prawidłowej wysokości" winno nastąpić na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organem właściwym do wznowienia postępowania jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zaznaczył, że podjęte przez niego rozstrzygnięcie oraz postanowienia wydane dotychczas przez organ I instancji w związku z wnioskiem Skarżącego z 26 kwietnia 2013 r. nie ograniczają prawa Skarżącego do złożenia skutecznego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Stosowny wniosek należy skierować do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w treści wniosku należy podać podstawę prawną żądania oraz wykazać przesłanki określone w tym przepisie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł, że każdorazowo wyjaśniał na wezwanie organu podatkowego I instancji, że ważnym dla Skarżącego interesem jest powiększenie wartości nominalnej aportu, a w jakim trybie organ dokona zmiany własnej decyzji "jest dla mnie nieważne". Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia celem wznowienia postępowania do zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 lutego 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że skoro pismo Skarżącego z 8 stycznia 2014 r. zostało złożone w otwartym ustawowym terminie do wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2013 r., to mimo nieprecyzyjnej treści tego pisma należy wezwać Skarżącego do usunięcia braków podania poprzez sprecyzowanie treści żądania. Wezwany - Skarżący, w piśmie z 5 marca 2014 r., wskazał, że pismo z 8 stycznia 2014 r. stanowi zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 grudnia 2013 r. Skarżący nie wskazał jednak zarzutów przeciw zaskarżonemu postanowieniu, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz dowodów uzasadniających to żądanie. Skarżący podniósł zarzuty, co do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 lutego 2010 r. i postępowania poprzedzającego jej wydanie. Sąd jednocześnie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zaskarżone postanowienie nie uniemożliwia skarżącemu domagania się wznowienia postępowania przed organem właściwym w sprawie. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 222 i art. 239 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na : pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy zażalenie zawierało wszystkie elementy pozwalające na merytoryczne rozpatrzenie podania strony a okoliczności faktyczne sprawy znane były organowi na tyle, że lakoniczna treść zażalenia nie powinna stanowić przeszkody w jego rozpatrzeniu. Po wezwaniu do uzupełnienia braków skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wyjaśnienia na czym polegały naruszenia przepisów prawa procesowego zarzucane w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że powinien w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kierować zarzuty wobec wyroku sądu pierwszej instancji, a nie zarzucać po raz kolejny naruszenia prawa organowi podatkowemu. Wobec braku uzasadnienia podstaw kasacyjnych zaskarżony wyrok właściwie nie może być poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy jednak uwzględnić treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Ważne jest, by zarzuty te można było wyinterpretować z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Istota sprawy rozstrzyganej przez sąd pierwszej instancji polegała na odpowiedzi na pytanie, czy zgodnie z prawem orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie pozostawiając zażalenie podatnika bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy podatnik był pouczany o przysługujących mu prawach i wzywany do sprecyzowania żądań. Skarżący niewątpliwie miał trudności z prawidłowym sformułowaniem zakresu swych żądań, jednakże nie zwalniało to podatnika od wypełnienia wymogów, o których mowa w art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, tj. wskazania zarzutów przeciwko zaskarżonemu postanowieniu, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem zażalenia ora dowodów uzasadniających to żądanie. Nie wypełniwszy tych żądań, prawidłowo organ odwoławczy pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia. W zaskarżonym akcie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie pouczył skarżącego, że zaskarżone postanowienie nie uniemożliwia skarżącemu domagania się wznowienia postępowania przed organem właściwym w sprawie. Obowiązkiem organu odwoławczego, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej jest dokonanie wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Z art. 228 O.p., wynika, że organ odwoławczy ocenia, czy: 1) odwołanie jest dopuszczalne, 2) odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, 3) odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. Zgodnie z art. 222 O.p. dodatkowymi i szczególnymi w relacji do innych podań wymogami odnoszącymi się do odwołań są: 1) zarzuty przeciw decyzji - wskazanie w odwołaniu uchybienia, które uzasadnia żądanie zawarte w odwołaniu; uchybienie to stanowi podstawę odwołania, które uprawnia do żądania zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji, 2) określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania - polegające na określeniu przez wnoszącego odwołanie: w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja podatkowa organu I instancji; można podnosić tu także zarzuty i argumentację nie przedstawiane w dotychczasowym postępowaniu, 3) wskazanie dowodów uzasadniających żądanie - odwołujący się powinien przytoczyć dowody, które dają możliwość zweryfikowania prawdziwości twierdzeń zawartych w odwołaniu oraz uzasadniają żądanie odwołania; nie muszą to być wyłącznie nowe dowody, możliwe jest też powoływanie się na dowody z postępowania przed organem I instancji. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie sformułował żadnego zarzutu, wyjaśnił tylko, że w posiada ważny interes, zaś podstawę prawną żądania powinien sformułować organ podatkowy. Należy podkreślić, że przedstawienie, zgodnie z art. 222 O.p., zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania, jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. Podatkowy organ odwoławczy, do którego wpływa odwołanie, sformułowane i przedstawione zgodnie z art. 222 O.p., otrzymuje stworzony przez odwołującego się punkt odniesienia, w kontekście którego rozpatruje całość sprawy. Wnoszący odwołanie może natomiast oczekiwać, że zaprezentowane przez niego żądania, zarzuty i dowody stanowić będą istotną część postępowania odwoławczego. Organ podatkowy nie może się tylko domyślać czego i na jakiej podstawie dochodzi strona wnosząc odwołanie. Prawdopodobieństwo pomyłki w odkrywaniu - interpretowaniu - rozszyfrowywaniu rzeczywistych oczekiwań zainteresowanego wynikiem sprawy jest bardzo duże, a jej konsekwencją może być uchylenie przez sąd administracyjny wydanego aktu. Z kolei odwołujący się traci w takim przypadku możliwość szybkiego, sprawnego, merytorycznego rozpoznania jego sprawy w postępowaniu odwoławczym. Sankcją za nieusunięte wady odwołania z art. 222 O.p. jest bowiem pozostawienie go bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 O.p. Faktycznym skutkiem wniesienia nieprecyzyjnego i niejasnego odwołania bywa też często jego niekorzystne, w relacji do źle sformułowanych bądź ukrytych roszczeń strony, załatwienie. Z tego powodu nie można wymagań wynikających z art. 222 O.p. uważać wyłącznie za zbędną i uciążliwą formalistykę, a tym bardziej ignorować ich wnosząc ogólnikowe, nieprecyzyjne, nie zawierające istotnej - przez prawo wymaganej treści odwołania, których uzasadnieniem bywa niekiedy tylko zasadniczo nieskuteczne prawnie wyrażenie subiektywnego uczucia niezadowolenia czy też skrzywdzenia decyzją w sprawie podatkowej( J. Brolik, Jak uniknąć błędów w przygotowywaniu odwołań w sprawach podatkowych, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2 ). Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.