II FSK 3391/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 440/18 w sprawie ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 440/18 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...], wydane w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 7 marca 2018 r., nr [...] Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności: W dniu 8 stycznia 2018 r. do organu wpłynął wniosek P. L. (dalej skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: skutków podatkowych nabycia/objęcia warrantów subskrypcyjnych wydawanych wcześniej członkom kadry zarządzającej w ramach programu motywacyjnego oraz ich zbycia na rzecz spółki akcyjnej i skutków podatkowych nabycia/objęcia akcji wydawanych wcześniej członkom kadry zarządzającej w ramach programu motywacyjnego oraz ich zbycia na rzecz spółki akcyjnej. W związku z tym, że wniosek - w ocenie organu - nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), pismem z dnia 21 lutego 2018 r. wezwano skarżącego do doprecyzowania opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przez wskazanie czy: 1) wnioskodawca, który nie ma podpisanej ze spółką umowy o pracę, uzyskuje przychody z tytułu określonego w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.); 2) opisany przez skarżącego program motywacyjny stanowi system wynagradzania utworzony przez spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Skarżący został wezwany do udzielenia odpowiedzi na powyższe pytania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 26 lutego 2018 r. W dniu 27 lutego 2018 r. do organu wpłynęło pismo skarżącego stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. W piśmie tym skarżący wskazał że: uzyskuje przychody z tytułu określonego w art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. tj. przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych Skarżący wskazał też, że program motywacyjny zostanie utworzony przez spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Ww. postanowieniem z dnia 7 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że skarżący udzielając odpowiedzi na pytanie nr. 2, zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy opisany we wniosku program motywacyjny stanowi system wynagradzania. W związku z tym organ na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 7 marca 2018 r. P. L. wniósł skargę na postanowienie z dnia 6 kwietnia 2018 r. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku I SA/Po 440/18 podzielił stanowisko skarżącego, według, którego zawarte w wezwaniu z dnia 21 lutego 2018 r. pytanie "czy opisany przez Wnioskodawcę program motywacyjny stanowi system wynagradzania utworzony przez spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" sformułowane było w sposób niejasny i na tak postawione pytanie uzasadnionym było udzielenie odpowiedzi o takiej treści, jak uczynił to skarżący. Ze sposobu w jaki organ zadał pytanie nie można było wywnioskować w sposób jednoznaczny, że wezwanie dotyczyło doprecyzowania zdarzenia przyszłego przez wskazanie, czy opisany przez skarżącego program motywacyjny stanowi system wynagrodzenia. Zdaniem sądu z faktu sformułowania przez organ niejasnego i niejednoznacznego żądania uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ nie mógł wywodzić niekorzystnych dla skarżącego skutków określonych przez art. 169 § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p., przez uchylenie postanowienia, z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] i poprzedzającego je postanowienia z dnia 7 marca 2018 r. nr [...] o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji w wyniku błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że zawarte w wezwaniu do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego pytanie sformułowane było w sposób niejasny i niejednoznaczny, w świetle czego skarżący mógł zasadnie być przekonany, że na tak zadane pytanie udzielił oczekiwanej przez organ odpowiedzi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej pytanie zawarte w wezwaniu sformowane było w prostej, zrozumiałej i czytelnej formie, a z jego treści wynikało jednoznacznie w jakim zakresie organ wzywa do uzupełnienia wniosku. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., w zw. z. art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. przez dokonanie wadliwej kontroli działalności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i tym samym uchylenie zaskarżonego postanowienia, z dnia 6 kwietnia 2018r. nr [...] i poprzedzającego go postanowienia, z dnia 7 marca 2018r. nr [...], podczas gdy nie zachodziły podstawy do ich uchylenia z uwagi na fakt, że organ wystosował do skarżącego prawidłowe wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś z uwagi na nieuzupełnienie tych braków zasadnie wydano w przedmiotowej sprawie postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2018r., w świetle czego sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. winien był oddalić skargę, jako niezasadną. 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.sa. w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia w wyniku błędnego uznania przez sąd, że w wyniku uzupełnienia wniosku przez skarżącego nie było podstaw do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia i de facto uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący skutecznie uzupełnił wniosek, w świetle czego w sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej. 4. Art. 14b § l i § 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. w powiązaniu z art. 14 k O.p., przez uznanie, że w sprawie organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej mimo, że wniosek zawierał braki formalne, które nie zostały skutecznie uzupełnione, w świetle czego organ musiałby wydać interpretację warunkową, a wydanie takiej interpretacji jest niedopuszczalne. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 17 marca 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem sporu, jaki w rozpoznanej sprawie zaistniał pomiędzy skarżącym i Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej jest ocena wezwania z dnia 21 marca 2018 r., które organ wystosował do skarżącego w związku z jego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego. Zaistniały w sprawie spór odnosi się do tego, czy wskazane wezwanie zostało sformułowane w sposób, który pozwalał na stwierdzenie, że odpowiedź udzielna przez skarżącego na to wezwanie była niepełna oraz, że skarżący ponosi odpowiedzialność za ten stan rzeczy. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w wezwaniu z dnia 21 lutego 2018 r. organ wezwał skarżącego do doprecyzowania opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przez wskazanie czy: "opisany przez Wnioskodawcę program motywacyjny stanowi system wynagradzania utworzony przez Spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia". Zdaniem sądu drugiej instancji wskazany powyżej sposób sformułowania zacytowanego pytania powodował, że adresat tego pytania mógł je odczytać jako pytanie o to, czy opisany przez skarżącego system wynagrodzenia został utworzony przez spółkę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Przy takim rozumieniu analizowanego pytania jego przedmiotem była tylko okoliczność sposobu utworzenia programu motywacyjnego, który w odczuciu skarżącego organ ocenił jako system wynagrodzenia a jego wątpliwości skupiły się wyłącznie na tym, czy program motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Na ocenę tę nie może mieć wpływu podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że pojęcie "system wynagradzania" użyte jest w art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to, że skarżący zdawał sobie z tego sprawę, co powodowało, że wiedział jakie skutki dla rozstrzygnięcia sprawy miało zakwalifikowanie opisanego przez skarżącego programu motywacyjnego jako "systemu wynagradzania" w rozumieniu powołanego przepisu. Oceniając ten argument organu, należało stwierdzić, że jeżeli nawet było tak jak twierdzi organ, to wskazany powyżej niejednoznaczny charakter wezwania z dnia 21 marca 2018 r. w części dotyczącej pojęcia "system wynagradzania" powodowała, że skarżący miał podstawy sądzić, że organ nie wymaga od niego zakwalifikowania opisanego we wniosku o interpretację programu motywacyjnego do stanu faktycznego opisanego w powołanym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli organ dążył do uzyskania od skarżącego wypowiedzi wskazującej na to, czy opisany przez skarżącego program motywacyjny stanowił system wynagrodzenia to powinien był wyartykułować te oczekiwania w wezwaniu z dnia 21 marca 2018 r. Skoro omawiane wezwanie w zakresie tej kwestii nie miało jednoznacznej treści i na jego podstawie można było wnosić, że w sferze zainteresowania organu pozostaje włącznie sposób utworzenia programu motywacyjnego, to organ udzielonej przez skarżącego odpowiedzi na omawiane wezwanie, która odnosiła się tylko do sposobu utworzenia programu motywacyjnego, nie mógł potraktować jako uchylenie się przez skarżącego od uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, które na podstawie art. 169 § 1 O.p. stanowiło przesłankę faktyczną pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. Z treści tego przepisu wynika, że przesłanką jego zastosowania jest także takie sformułowanie pisemnego wezwania wnoszącego podanie o uzupełnienie podania, które będzie miało jednoznaczną treść wskazującą jakie braki formalne wnoszący podanie powinien usunąć. Występujące w rozpoznanej sprawie wezwanie do uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wymogu tego nie spełniało. Konsekwencją tego było bezzasadne zastosowanie w stosunku do skarżącego art. 169 § 1 O.p. i pozostawienie na podstawie tego przepisu wniosku skarżącego o wydanie intestacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wobec tego sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok w pełni zasadnie uznał, że zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające wydane zostały z naruszeniem art. 169 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a., które oparte zostały na zawartych w skardze kasacyjnych twierdzeniach, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił podjęte w sprawie działania organu, jako naruszające w sposób istotny art. 169 § 1 O.p. Niezasadny był też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14b § 1 -3 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14k O.p. przez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że organ ma obowiązek wydać w sprawie interpretację indywidulaną pomimo, że wniosek o jej wydanie zawiera braki formalne, które nie zostały przez skarżącego uzupełnione. Wskazane przepisy mają charakter norm postępowania, które mają zastosowanie w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ w przedmiocie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego. Nie są to więc przepisy, które sąd pierwszej stosował lub miał obowiązek stosować. Sąd miał obowiązek ocenić, czy organ swoim postępowaniem nie naruszył tych przepisów. Konsekwencją tego jest konieczność powołania w skardze kasacyjnej odpowiednich przepisów P.p.s.a., które – zdaniem autora skargi kasacyjnej - sąd naruszył przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem nieprawidłowej oceny prawnej przestrzegania przez organ ww. przepisów O.p. W rozpoznanej sprawie w petitum skargi naruszenia ww. przepisów O.p. nie powiązano z naruszeniem przepisów P.p.s.a., co stanowi wadę sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu sądu z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 stwierdził, że taki mankament skargi kasacyjnej nie uniemożliwia rozpoznania wadliwie sformułowanego zarzutu, jeżeli z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jakie przepisy P.p.s.a. zdaniem wnoszącego skargę kasacyjna sąd pierwszej instancji naruszył przez dokonanie w wyroku nieprawidłowej oceny zastosowania w sprawie przepisów regulujących postępowanie administracyjne. Rozpoznana skarga kasacyjna w swym uzasadnieniu nie zawiera wyjaśnienia w jaki sposób sąd pierwszej instancji naruszył przepisy P.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami O.p., co w świetle powyższych konstatacji oznacza, że omawiany zarzut nie mógł być uznany za skuteczny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.